Istnieją przypadki, gdy płatnikowi VAT zostaje użyczone mieszkanie przez osobę prywatną. Zastanawiająca jest kwestia, czy możliwe jest wystawienie refaktury przez użyczającego nieruchomość na poczet opłat za media? Czy płatnik podatku od towarów i usług ma możliwość odliczenia VAT w takiej sytuacji?
Istota oraz cel wystawienia refaktury
Funkcjonowanie w obrocie gospodarczym refaktury opiera się na treści art. 8 ust. 2a ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten sam podatnik je otrzymał i wyświadczył.
Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym trzeba stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą bądź bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów poniesionych przez podmiot refakturujący na taki, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.
Co istotne w naszej sprawie, „refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.
Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 710 kc przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Natomiast na mocy art. 713 kc biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej.
Czy możliwe jest wystawienie refaktury przez użyczającego nieruchomość?
Jak wynika z powyższych wyjaśnień, refaktura jest odmianą faktury VAT. Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 ustawy VAT faktura jest wystawiana w przypadku sprzedaży dokonywanej przez podatnika na rzecz innego podatnika VAT.
Uprawnionym do wystawienia faktury jest zatem podatnik podatku VAT.
Aby ustalić, czy podmiot użyczający jest podatnikiem VAT, należy sięgnąć do definicji zawartych w art. 15 ustawy VAT. Możemy tam przeczytać, że podatnikiem jest podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja wskazuje zatem, że dla wystąpienia działalności gospodarczej musimy mieć do czynienia z celem zarobkowym, który nie występuje przy umowie użyczenia, ponieważ ta – zgodnie z art. 710 kc – ma charakter nieodpłatny.
Co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności odpłatne, takie jak odpłatna dostawa towarów bądź też odpłatne świadczenie usług.
Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.
I tak, na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż jego działalność gospodarcza, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Z przytoczonego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki. W przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – wykorzystanie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie).
Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nieruchomość na gruncie podatku VAT jest kwalifikowana jako towar. W konsekwencji, aby użyczenie nieruchomości podlegało opodatkowaniu VAT, towar ten musi stanowić składnik przedsiębiorstwa oraz powinno występować prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tejże nieruchomości.
W sytuacji gdy podmiotem użyczającym jest osoba prywatna, żaden z ww. dwóch warunków nie jest spełniony. Majątku osoby prywatnej nie można bowiem uznać za część przedsiębiorstwa, ponadto nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takiej nieruchomości.
Suma powyższych argumentów prowadzi do wniosku, że osoba prywatna użyczająca nieruchomość podatnikowi VAT nie może refakturować na niego kosztów (np. za media) w postaci wystawionej refaktury, ponieważ nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a tylko podatnik podatku VAT może w świetle przepisów wystawić fakturę (w tym również refakturę).
Inaczej wyglądałaby sytuacja, gdyby właściciel wynajmował nieruchomość podatnikowi. Najem jest bowiem umową o charakterze odpłatnym, a zatem są spełnione przesłanki do uznania tego rodzaju umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.
Brak refaktury a prawo do odliczenia podatku
Zgodnie z przywołanym już art. 713 kc biorący w użyczenie ponosi zwykłe koszty używania rzeczy, a zatem obciążają go również opłaty za media.
Z uwagi jednak na fakt, iż nie może on otrzymać refaktury, nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego od poniesionych z tego tytułu wydatków.
W myśl bowiem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Natomiast w świetle art. 86 ust. 10b ustawy VAT prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Przykład 1.
Pan Janusz prowadzący działalność gospodarczą i będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi firmę w lokalu mieszkalnym użyczonym przez jego ojca. Pan Janusz ponosi opłaty za media, jego ojciec otrzymuje faktury od dostawców.
Czy pan Janusz może otrzymać od ojca refakturę za media i odliczyć VAT?
W opisanym przypadku nie jest to możliwe. Ojciec pana Janusza nie występuje tu w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku VAT, co w dalszej kolejności oznacza, że nie może wystawić refaktury.
W świetle przedstawionego problemu nie można zapominać, że refaktura jest traktowana tak jak każda inna faktura VAT. W konsekwencji wystawić refakturę może jedynie podatnik podatku VAT. Użyczający nieruchomość niemający tego statusu – z uwagi na brak wykonywania działalności gospodarczej – nie jest uprawniony do wystawienia takiego dokumentu, nawet jeżeli zażąda tego biorący w użyczenie.
