Na gruncie podatku VAT wpłata zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług jest zdarzeniem generującym obowiązek zapłaty podatku należnego po stronie podmiotu otrzymującego zaliczkę. Natomiast osoba wpłacająca może dokonać odliczenia podatku naliczonego. W niniejszym artykule zastanowimy się, kiedy powinna zostać dokonana korekta podatku naliczonego, jeśli transakcja nie dojdzie do skutku, a zaliczka nie zostanie zwrócona.
Zasady rozliczania podatku od zaliczek
Na samym początku przywołajmy treść art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, który podaje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Przepisy przyznają podatnikom prawo do odliczenia VAT pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno przesłanek pozytywnych (tj. związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT, gdzie wskazano okoliczności, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W kontekście dalszych rozważań ważna będzie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdzie możemy przeczytać, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Korekta podatku naliczonego, gdy transakcja nie dochodzi do skutku, a sprzedawca nie zwraca zaliczki
Najpierw zajmijmy się przypadkiem, w którym podatnik wpłaca zaliczkę, jednak transakcja dostawy towaru lub świadczenia usługi nie dochodzi do skutku, a zaliczka nie zostaje zwrócona.
Rozpatrując tę sytuację pod kątem obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od zapłaconej zaliczki, należy wskazać, że pomiędzy samą zaliczką a późniejszą dostawą towarów lub wykonaniem usługi musi istnieć bezpośredni związek.
To z kolei oznacza, że w sytuacji gdy nie dochodzi do realizacji transakcji, na której poczet uiszczono zaliczkę, kluczowe jest to, że ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej. Odstąpienie od realizacji transakcji skutkuje tym, że czynność opodatkowana, na której poczet przyjęta została płatność, w ogóle nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem.
Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, że skoro ten ścisły związek pomiędzy zaliczką a świadczeniem głównym zostaje zerwany, to nie ma przedmiotu opodatkowania, zatem nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego. To zaś obliguje podmiot wpłacający zaliczkę do skorygowania uprzednio odliczonego podatku VAT.
W tym miejscu warto przypomnieć, że w myśl art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zasadniczo bowiem jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zatem co do zasady korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.
W konsekwencji, w przypadku gdy transakcja nie dojdzie do skutku, a sprzedawca wystawił fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki, powinien on następnie wystawić fakturę korygującą. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 19a ustawy VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.
Jak zatem widać, podstawą korygowania podatku naliczonego jest otrzymana faktura korygująca. Co ciekawe, organy podatkowe stoją na stanowisku, że okoliczność nieotrzymania takiego dokumentu nie podważa w żaden sposób konieczności korekty podatku naliczonego od wpłaconej zaliczki na poczet świadczenia, które nie zostało zrealizowane.
Jak bowiem możemy przeczytać w treści interpretacji Dyrektora KIS z 16 czerwca 2020 roku, nr 0113-KDIPT1-2.4012.211.2020.1.KSI, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki, niezależnie od tego, czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tę okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana.
Korekta podatku naliczonego, gdy sprzedawca nie zwraca zaliczki, lecz wystawia fakturę korygującą
W tej części przyjrzymy się bliżej samej fakturze korygującej oraz konieczności jej wystawienia przez sprzedawcę.
Warto podkreślić, że zarówno faktura, jak i faktura korygująca mają za zadanie udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, zatem nie można uznać jej za prawidłową, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.
Jak już wspominaliśmy, sprzedawca otrzymujący zaliczkę jest zobligowany do zapłaty podatku należnego. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Obniżenia podstawy opodatkowania z tej przyczyny dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.
W rezultacie sprzedawca dokonuje korekty podatku należnego w sytuacji, gdy zwraca zaliczkę nabywcy, a transakcja nie dochodzi do skutku. Korekta jest dokonywana na podstawie faktury korygującej, która musi zostać doręczona do nabywcy.
W odniesieniu do powyższych regulacji zwróćmy uwagę na treść interpretacji Dyrektora KIS z 4 września 2018 roku, nr 0111-KDIB3-1.4012.536.2018.1.KO. W piśmie tym wskazano, że jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, więc analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o zaistnienie faktycznych zdarzeń. Zatem należy uznać, że dopiero w chwili zwrotu zaliczki kontrahent może wystawić fakturę korygującą. Powyższa czynność wywoła u niego obowiązek zmniejszenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy.
W świetle powyższego nie jest zatem możliwe, aby sprzedawca wystawił fakturę korygującą i na tej podstawie skorygował podstawę opodatkowania, w sytuacji gdy nie dokona faktycznego zwrotu zaliczki.
Jak już wskazaliśmy, z perspektywy podmiotu wpłacającego zaliczkę okoliczność otrzymania faktury korygującej nie ma istotnego znaczenia, w myśl zapisów przywołanej interpretacji i tak podatnik musi bowiem dokonać korekty podatku naliczonego.
