Świadczenie usług edukacyjnych jest na gruncie podatku VAT traktowane w sposób preferencyjny, ponieważ tego rodzaju usługa korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Nasza analiza będzie natomiast odnosić się do pytania: czy zwolnienie z VAT usług edukacyjnych mają zastosowanie gdy są świadczone przez zatrudnionych pracowników. Rozważymy, czy również w tym wypadku podatnik może skorzystać z tego samego zwolnienia.
Zwolnienie z VAT usług edukacyjnych - usługi prywatnego nauczania
Jak wskazaliśmy na początku, świadczenie usług edukacyjnych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.
Według art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem;
- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.
Zatrudnianie pracowników wyklucza możliwość zwolnienia
Występowanie bezpośredniej relacji pomiędzy uczniem a nauczycielem jest jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia.
W rezultacie w sytuacji, gdy owa bezpośrednia relacja nie występuje, przesłanka ta nie jest spełniona, co wyklucza możliwość uzyskania zwolnienia.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 22 sierpnia 2017 roku (nr 0115–KDIT2–1.4011.155.2017.1.MST) czytamy:
W tej sytuacji pracownika/zleceniobiorcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z podatnikiem (pracodawcą) jako zatrudniającym, gdyż pracownik/zleceniobiorca ten działa w charakterze podwykonawcy świadczonych przez podatnika usług, a więc nie wykonuje tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.
Zatrudnianie pracowników a zwolnienie podmiotowe
Jednocześnie należy pamiętać, że ustawa VAT przewiduje także zwolnienie podmiotowe określone w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Usługi edukacyjne nie zostały wykluczone ze zwolnienia podmiotowego. W związku z tym, choć usługi edukacyjne świadczone przez zatrudnionych pracowników nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT z uwagi na brak elementu „prywatnego” nauczania rozumianego jako bezpośredni kontakt podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z usługobiorcą, to jednak w takim przypadku, jeżeli wartość tychże usług świadczonych przez pracowników/zleceniobiorców nie przekroczy w roku podatkowym kwoty określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, to przedsiębiorca zachowa prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia tej kwoty.
W konsekwencji, o ile wartość sprzedaży usług edukacyjnych świadczonych przez pracowników/zleceniobiorców nie przekroczy w roku podatkowym kwoty określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, podatnik będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia tej kwoty.
W tym miejscu warto też wskazać, że do wartości sprzedaży nie będą wliczane kwoty świadczonych usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, tj. sprzedaż usług edukacyjnych świadczonych osobiście przez podatnika.
Tak przykładowo stanowi interpretacja Dyrektora KIS z 27 sierpnia 2021 roku (nr 0112-KDIL1-1.4012.363.2021.2.MB).
Przykład 1.
Pan Mariusz posiada szkołę nauki gry w tenisa, w której ramach świadczy usługi zarówno osobiście, jak i przez zatrudnionych pracowników. Na koniec roku wartość usług wykonywanych osobiście wynosiła 50 000 zł. Natomiast wartość usług świadczonych przez pracowników – 160 000 zł. Czy pan Mariusz może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?
Wartość usług świadczonych osobiście przez pana Mariusza korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT. Natomiast wartość usług świadczonych przez zatrudnionych pracowników korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Wartość usług świadczonych osobiście nie wlicza się do limitu 200 000 zł. Pan Mariusz może korzystać zarówno ze zwolnienia podmiotowego, jak i przedmiotowego.
Konkludując powyższe rozważania, wskażmy zatem, że usługi edukacyjne w formie bezpośredniego nauczania korzystają z całkowitego zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, natomiast usługi edukacyjne świadczone przez pracowników/zleceniobiorców korzystać mogą jedynie ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy VAT.
