Dostawa domów modułowych na gruncie podatku VAT kwalifikowana jest jako odpłatna dostawa towarów. Takie stanowisko nie budzi większych wątpliwości. Problematyczne może okazać się natomiast ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT w zakresie dostawy takiego towaru. Właśnie to zagadnienie będzie przedmiotem niniejszej analizy.
Możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT do dostawy domów modułowych
Podstawowa stawka podatku VAT w zakresie dostawy towarów wynosi 23%. Wskażmy jednak, że na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 Ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
W myśl art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych bądź ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek.
Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.
W myśl art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.
Wedle regulacji zawartych w rozporządzeniu PKOB przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.
Podobnie, pod kątem połączenia z gruntem, budynek został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane: budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
W kontekście przedstawionego problemu należy także odnieść się do regulacji Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Natomiast związek gruntu z posadowionym na nim budynkiem oraz opodatkowanie gruntu i budynku jako jednej dostawy towaru reguluje art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Suma powyższych argumentów prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, iż 8% stawka podatku VAT znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku dostawy domów modułowych trwale związanych z gruntem.
Tak też wynika z treści interpretacji Dyrektora KIS z 12 czerwca 2020 roku, nr 0111-KDIB3-1.4012.111.2020.2.MSO, gdzie organ podatkowy wskazał, że skoro domy budowane z wykorzystaniem modułów będą trwale połączone z gruntem, ich powierzchnia nie będzie przekraczała 300 m2, a ponadto budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to kompleksowe usługi budowlane związane z wznoszeniem tych budynków będą opodatkowane według 8% stawki podatku VAT.
Dostawa domów modułowych bez gruntu
Jeżeli natomiast podatnik dokonuje odpłatnej dostawy samych domów modułowych – niezwiązanych z gruntem – to w takiej sytuacji również mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru.
Jak bowiem wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy VAT, pod pojęciem „towaru” rozumie się rzeczy oraz wszelkie postaci energii. Jednakże z uwagi na fakt, iż nie mamy do czynienia z budynkiem, nie znajdzie w tym wypadku zastosowania obniżona stawka podatku VAT. Art. 41 ust. 12 ustawy VAT dotyczy bowiem dostawy budynków, czyli obiektów trwale związanych z gruntem. Natomiast moduł, który można w dowolny sposób transportować i nie jest połączony z gruntem, nie może być uważany za budynek. W tych okolicznościach stawka podatku VAT dla dostawy takiego towaru wynosi 23%.
W Wiążącej informacji stawkowej z 31 sierpnia 2022 roku, nr 0111-KDSB1-1.440.113.2022.4.EA, czytamy, że dostawą budynku, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, jest dostawa gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: dom modułowy o konstrukcji szkieletowej (stalowo-drewnianej) o powierzchni zabudowy do 70 m2, klasyfikowany jest do działu 94 Nomenklatury scalonej (CN), oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.
Powyższa WIS potwierdza zatem, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy nie jest budynek, lecz sama konstrukcja szkieletowa, podatnik nie może zastosować stawki obniżonej.
Podsumowując powyższe rozważania, możemy zatem stwierdzić, że stawka podatku VAT na dostawę domów modułowych nie jest jednolita. Wysokość podatku będzie w tym przypadku zależeć od stopnia związania domu modułowego z gruntem.
