Wielokrotnie analizowany był już temat opodatkowania usług budowlanych w innym kraju podatkiem VAT. Nie można jednak zapominać, że polscy przedsiębiorcy są także podatnikami podatku PIT podlegającymi pod nieograniczony obowiązek podatkowy. W związku z tym warto zastanowić się, jak rozliczyć na gruncie podatku dochodowego świadczenie usług budowlanych w innym kraju!
Nieograniczony obowiązek podatkowy i umowa międzynarodowa
Przedsiębiorcy będący polskimi rezydentami podatkowymi podlegają pod nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że są zobligowani do rozliczenia w Polsce podatku zarówno od dochodów osiągniętych w kraju, jak i za granicą.
Dodatkowo w myśl art. 4a ustawy PIT należy brać pod uwagę treść ratyfikowanych umów międzynarodowych, które zgodnie z Konstytucją mają pierwszeństwo przed ustawą.
Na potrzeby niniejszego artykułu przeanalizujemy treść polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy czym musimy zastrzec, że analogiczne rozwiązania są przewidziane w innych umowach.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to jego zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Analiza zapisu art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa co do zasady opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.
W konsekwencji przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego co do zasady podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że prowadzi ono działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.
Świadczenie usług budowlanych a zagraniczny zakład
Wspomniana umowa międzynarodowa zawiera definicję zakładu.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
- miejsce zarządu;
- filię;
- biuro;
- fabrykę;
- warsztat;
- kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
W kontekście rozpatrywanego problemu należy także wskazać, że w myśl art. 5 ust. 3 umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy.
Taka konstrukcja przepisów oznacza zatem, że w konkretnych okolicznościach wykonywanie usług budowlanych może konstytuować istnienie zagranicznego zakładu.
Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat związany z działalnością budowlaną.
Plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz także budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych.
Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn, wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ust. 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.
Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i musi on być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.
Zagraniczny plac budowy a rozliczenie podatku PIT
Jeżeli polski przedsiębiorca:
- posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych;
- nie posiada na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a więc świadczone przez niego usługi nie stanowią usług budowlanych albo instalacyjnych, o których mowa w art. 5 ust. 3 tej umowy
– to przychód uzyskany przez niego z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce według wybranej przez niego formy opodatkowania przychodów.
W takim przypadku nie stosujemy metody unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ całość dochodu podlega rozliczeniu wyłącznie w Polsce w świetle krajowego prawa podatkowego.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski wykonywał usługi budowlane polegające na wznoszeniu konstrukcji stalowych na rzecz kontrahenta z Niemiec przez okres 9 miesięcy. W takim przypadku uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Inaczej natomiast będzie w sytuacji, gdy plac budowy stanowić będzie zagraniczny zakład. W takim wypadku rozliczenia podatku dokonać należy z uwzględnieniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.
Przykład 2.
Przedsiębiorca z Polski wykonywał usługi budowlane polegające na wznoszeniu konstrukcji stalowych na rzecz kontrahenta z Niemiec przez okres 13 miesięcy. W takim przypadku uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w kraju zagranicznego zakładu, tj. w Niemczech. Wówczas stosujemy wskazaną w umowie metodę wyłączenia z progresją, co oznacza, że w Polsce dochód uzyskany w Niemczech jest zwolniony od podatku, jednakże jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej stosowanej do polskich dochodów. Podatnik, dokonując rozliczenia rocznego, ma obowiązek dołączenia załącznika PIT/ZG.
Przechodząc do podsumowania, należy zatem wskazać, że przedsiębiorca wykonujący zagraniczne usługi budowlane musi pamiętać o konieczności weryfikacji, czy zagraniczny plac budowy spełnia kryteria zakładu. To bowiem implikuje konieczność rozliczenia podatku dochodowego w kraju budowy.
