W niniejszym artykule zajmiemy się przypadkami procedur specjalnych tj. uszlachetnianie czynne i bierne o oraz ich wpływem na kwestie rozliczenia podatku VAT. Zastanowimy się nad obowiązkami podatkowym w związku z importem towarów poddanych tymże procedurom oraz kwestią ewidencji zdarzeń w pliku JPK_VAT.
Uszlachetnianie czynne a podatek VAT
Na początku zajmijmy się tematyką uszlachetniania czynnego. Procedura uszlachetniania czynnego to jedna z tzw. procedur specjalnych.
W jej ramach podatnik może czasowo przywozić na obszar celny UE towary nieunijne i poddawać je procesom przetwarzania, np. montażu, obróbki czy naprawy. Za takie towary nie trzeba płacić należności celnych przywozowych oraz innych.
Jeżeli towary nieunijne są przywożone na terytorium Polski, to mamy do czynienia z importem towarów. Sam import towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie status podatnika spoczywa na podmiocie dokonującym importu.
Jak stanowi art. 19a ust. 9 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.
Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 11 ustawy VAT w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą ich wymagalności.
Warto także wskazać, że zgodnie z art. 26a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej procedurą uszlachetniania czynnego, miejscem ich importu jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tej procedurze.
Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku import towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego.
Przy czym zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy VAT zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli:
- na podstawie przepisów celnych powstaje obowiązek uiszczenia cła;
- nastąpiło zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia 2015/2447.
Sam import w ramach procedury uszlachetniania czynnego jest zatem zwolniony od podatku VAT, więc nie podlega opodatkowaniu import towarów.
Inaczej będzie natomiast w przypadku zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego. W tych okolicznościach opisane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.
W takiej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego. Jeżeli jej zamknięcie miało miejsce na terytorium Polski, to import należy rozliczyć zgodnie z przepisami polskimi.
Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy VAT zasadą jest, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.
Z kolei art. 30b ust. 3a ustawy stanowi, że w przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, do których ma zastosowanie przepis art. 324 rozporządzenia 2015/2447, podstawą opodatkowania jest wartość celna. Jeżeli przedmiotem importu w ramach tej procedury są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o podatek akcyzowy.
Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia – o ile nie zostały włączone do wartości celnej – ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 30b ust. 4 ustawy VAT).
Uszlachetnianie bierne a podatek VAT
Również i procedura uszlachetniania biernego jest rodzajem procedury specjalnej. Polega ona na tym, że osoba może czasowo wywozić towary unijne poza obszar celny Unii i poddawać je tam procesom przetwarzania, a następnie przy przywozie na obszar celny UE produktów przetworzonych powstałych z tych towarów można skorzystać z całkowitego lub częściowego zwolnienia z należności celnych przywozowych.
W myśl bowiem art. 203 UKC towary nieunijne, które pierwotnie zostały wywiezione jako towary unijne poza obszar celny Unii i są powrotnie wprowadzane na ten obszar w terminie trzech lat i zgłaszane do dopuszczenia do obrotu, na wniosek osoby zainteresowanej, zostają zwolnione z należności celnych przywozowych.
W tym zakresie ustawa VAT nie przewiduje żadnych zwolnień podatkowych, co oznacza, że przywóz towarów po ich przetworzeniu będzie stanowił import towarów podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów przetworzonych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów przetworzonych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.
W celu lepszego zrozumienia sposobu interpretacji tego przepisu warto przywołać treść pisma Dyrektora IS w Łodzi z 12 sierpnia 2014 roku, nr IPTPP2/443-383/14-5/JN:
„Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania transakcji importu towarów w ramach procedury uszlachetniania biernego jest/będzie różnica pomiędzy wartością celną produktów kompensacyjnych, tj. towarów przywiezionych do Polski po poddaniu ich obróbce przez Kontrahenta w USA (cięcie i dodanie elementu), a wartością towarów wywiezionych z terytorium Holandii w ramach procedury uszlachetniania biernego, powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje/będzie obejmowała koszty dodatkowe, takie jak koszty opakowań, prowizji, transportu i ubezpieczenia, o ile nie zostały włączone do wartości celnej, a także opłaty nałożone przez organy celne z tytułu importu towarów”.
W kontekście przedstawionych regulacji na temat ustalania podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze również treść regulacji art. 30c ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.
Przykład 1.
Podatnik z Polski w ramach procedury uszlachetniania biernego wywozi na Ukrainę towar w celu poddania go naprawie. Po wykonaniu usługi towar powraca do kraju. Wartość zrealizowanej usługi nie stanowi dla podatnika z Polski importu usług. Jeżeli wykonanie usługi zwiększa wartość celną towaru, to opodatkowaniu podlega wyłącznie import w ramach procedury uszlachetniania biernego. Nie należy ponownie rozliczać importu usług.
Mając powyższe na uwadze, możemy wskazać, że obie procedury specjalne: uszlachetnianie czynne oraz bierne wywołują określone skutki w podatku VAT w zakresie importu. O ile jednak w przypadku uszlachetniania biernego obowiązek podatkowy powstaje w momencie powrotnego przywozu, to w ramach uszlachetniania czynnego istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT (do momentu zakończenia procedury).
