Uczciwy przedsiębiorca może paść ofiarą oszustwa. Czasem nawet dochowanie należytej staranności nie uchroni podatnika przed taką sytuacją, jak wyłudzona dostawa. W naszym artykule zajmiemy się właśnie takim przypadkiem, w którym polski przedsiębiorca staje się poszkodowanym na skutek wyłudzenia towaru przez zagraniczny podmiot. Jak to traktować na gruncie podatku VAT? Postaramy się odpowiedzieć na to pytanie.
Warunki uznania transakcji za WDT
W sytuacji, gdy rozpatrujemy przypadek wyłudzenia towaru przez oszusta z innego kraju UE, należy odnieść się do regulacji dotyczących WDT. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
W konsekwencji warunkiem uznania danej czynności za WDT jest to, aby miał miejsce transport towaru z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE na rzecz zidentyfikowanego podatnika VAT UE oraz aby transport ten był związany z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ustawy VAT).
Pojawia się jednak pytanie, co w sytuacji, gdy towar faktycznie zostanie przewieziony do innego kraju UE, jednakże okaże się, że nabywca był oszustem, który podszywał się pod inny podmiot (podał fałszywy VAT UE), przywłaszczył towar i nie zapłacił należnego wynagrodzenia.
Dyrektor KIS w interpretacji z 30 marca 2021 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.531.2020.3.PC) stwierdził, że w takim przypadku mimo wszystko należy rozpoznać WDT, została bowiem zrealizowana dostawa towarów, w której ramach nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie ma natomiast znaczenia, że dostawa została wykonana na rzecz innego podmiotu, niż wskazuje na to podpisany kontrakt. Podobnie też nie ma znaczenia okoliczność, że dostawca nie otrzymał za dokonaną dostawę zapłaty.
W ocenie Dyrektora KIS skoro towar trafił do „nabywcy” (oszusta), to uzyskał on prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem została zrealizowana dostawa towarów. W rezultacie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w tym przypadku nie może znaleźć zastosowania zerowa stawka VAT dla WDT. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 ustawy VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi,
- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
- podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
W świetle powyższego, aby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 0%, muszą być spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT.
W treści przywołanej interpretacji czytamy natomiast, że mimo iż w przypadku wyłudzenia doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie można uznać, że są spełnione warunki uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. W analizowanym przypadku nabywca towarów (podmiot inny niż ten, na który wskazuje podpisany kontrakt) nie podał bowiem swojego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadanego mu przez właściwe państwo członkowskie. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że występuje WDT z jednoczesnym brakiem prawa do zastosowania stawki 0% VAT, co de facto oznacza konieczność odprowadzenia 23-procentowego podatku VAT.
W ocenie sądów wyłudzona dostawa nie podlega opodatkowaniu VAT
Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju jest to, aby takiemu wywozowi towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W konsekwencji warto przyjrzeć się bliżej samemu pojęciu „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. W wyrażeniu tym chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
Na szczególne znaczenie poprawnego rozumowania tego zwrotu zwrócił uwagę WSA w Łodzi w wyroku z 21 września 2023 roku (I SA/Łd 553/23). W wyroku tym możemy przeczytać, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Musi być to zatem transakcja zamierzona przez stronę, którą strona chciała sfinalizować ze znanym stronie kontrahentem. Na gruncie ustawy VAT istotne jest, aby adresat dostawy był znany, także w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Nie można przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieznany, nieustalony podmiot, gdyż bezsprzecznie wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a nadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych. Uwzględniając obiektywne standardy obrotu gospodarczego i opisane okoliczności towarzyszące analizowanej czynności, trudno uznać za trafne stanowisko organu, że strona skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania towarem.
Sąd wyraźnie podkreślił, że nie do pomyślenia jest w demokratycznym państwie prawa przekonanie, że w wyniku przedmiotowej czynności przeniesiono prawo do rozporządzania towarem na rzecz oszusta. Zaakceptowanie tego oczywiście niezasadnego poglądu prowadziłoby wprost do uznania, że uprawnienie to można nabyć za pomocą czynu zabronionego, co jest nie do przyjęcia. Wykraczałoby to poza granice art. 2 Konstytucji RP i godziło w pewność obrotu gospodarczego.
Ponadto nie można pominąć, że w warunkach gospodarczych strona w zamian za wydany towar oczekuje świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty. A taki charakter ma wyłącznie transakcja zamierzona przez stronę i skierowana do oznaczonego, znanego stronie kontrahenta.
Przechodząc do podsumowania, należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne. W kontekście konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa nie do pogodzenia jest sytuacja, w której organy podatkowe wymagają zapłaty podatku VAT od podmiotu, który padł ofiarą wyłudzenia. Takie czynności powinny znajdować się poza zakresem podatku VAT.
