Eksport towarów przy uczestnictwie pośrednika a stawka VAT 0%

Rozwijający się rynek europejski jak i światowy oferuje nowe możliwości także dla polskich podmiotów. Rozwój usług na świecie otworzył także nowe drzwi dla polskich przedsiębiorców pośredniczących w eksporcie towarów. I powstaje tutaj pytanie, jaką stawką VAT opodatkować tego typu usługi towarzyszące eksportowi towarów?

Eksport towarów

Przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny oraz określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub

2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów

Obowiązek opodatkowania eksportu towarów w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy. Jeśli przed dokonaniem dostawy otrzymano zaliczkę, wówczas obowiązek podatkowy występuje z dniem jej otrzymania.

Podstawa opodatkowania w eksporcie towarów

W myśl art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w eksporcie towarów jest to, co stanowi zapłatę nie wyłączając otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat, które mają bezpośredni wpływ na cenę eksportowanego towaru, czyli podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych rabatów, skont i innych bonifikat, a także o kwoty zwróconych zapłat przed dokonaniem dostawy, dotacji, subwencji i innych dopłat. Podatnik ma również prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zwrotu towarów przez kontrahenta.

Usługi pośredniczące najczęściej dotyczą eksportu pośredniego

Stawka 0% podatku VAT dla eksportu pośredniego będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy eksporter towarów będzie posiadał stosowny dokument celny (otrzymany z urzędu celnego), który będzie potwierdzał dokonanie odprawy celnej danego towaru. Poza tym eksporter musi dysponować powyższym dokumentem celnym do dnia złożenia deklaracji za miesiąc lub kwartał, w którym dokonał eksportu danych towarów.

Jeżeli eksporter nie otrzyma dokumentu przed dniem złożenia deklaracji, wówczas nie wykazuje w ogóle w ewidencji VAT tej sprzedaży i oczekuje na dokument. Jeśli potwierdzenie dokonania odprawy celnej otrzyma w drugim okresie rozliczeniowym, to w deklaracji VAT za ten drugi okres może zastosować stawkę 0%, jednak gdy nadal nie otrzyma powyższego dokumentu jest zobligowany do zastosowania stawki VAT krajowej.

W sytuacji gdy eksporter otrzymał dokument po dwóch powyższych okresach uprawniających go do zastosowania stawki 0% od dokonanego eksportu, sprzedawca posiada prawo do skorygowania w deklaracji w okresie bieżącym podatku VAT należnego krajowego, który musiał uprzednio doliczyć i jest zobowiązany do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonanego eksportu towarów. Natomiast jaką stawkę VAT będą musiały zastosować podmioty uczestniczące, świadczące usługi związane z eksportem towarów?

Usługi pośredniczące w eksporcie towarów

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Ponadto jak zaznaczył ustawodawca w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 0% znajduje także zastosowanie dla usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów:

1. dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,

2. świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Dodać do tego należy, iż opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa m.in. w powyższym pkt 21 w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Usługi pośredniczące w eksporcie towarów a stawka 0% na przykładzie linii orzeczniczych

Polski, czynny podatnik VAT prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w eksporcie towarów do USA. Podatnik zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży towarów dla kontrahenta z USA z polską firmą eksportową. Przedmiot umowy stanowią czynności:

Przykład 1.

1. analizowania ofert handlowych różnych producentów,

2. monitorowania oraz tworzenie zamówień,

3. negocjowania cen, nadzór czynności logistycznych,

4. ustalenia etykiet pomocniczych i zbiorowych oraz terminów dostaw,

5. zamawiania odpowiednich kontenerów,

6. ustalania na bieżący miesiąc stawek frachtów morskich,

7. osobistego nadzoru nad załadunkiem towaru,

8. przekazywania faktur, specyfikacji oraz wymaganych świadectw do odbiorcy w USA,

a także czynności informowania o wszystkich zmianach mogących mieć wpływ na przebieg sprzedaży.

Firma amerykańska będzie dokonywać płatności za nabyte towary w formie przelewów bankowych bezpośrednio na rachunek eksportera w Polsce, który z kolei dokonuje zapłaty za pośrednictwo podatnika w danym eksporcie towarów. Ponadto podatnik dysponuje zamówieniem towaru, fakturą, specyfikacją, świadectwem (eksportera) potwierdzającym zakup towaru od polskiego kontrahenta przez zagranicznego odbiorcę, zleceniem spedycyjnym eksportu, kopią konosamentu.

Dla zastosowania 0% stawki podatku do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów muszą zostać spełnione wyżej wymienione warunki w myśl art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie 0% stawki podatku na podstawie ww. przepisu, wymaga prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował żadnego katalogu dokumentów, które musi posiadać podatnik, dlatego kluczowe jest to, aby posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzały, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Przedstawione przez podatnika czynności związane są z eksportem towaru i świadczone na podstawie umowy pośrednictwa. Polski podatnik będący pośrednikiem eksportu towarów będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b) ustawy o VAT.

Potwierdza to także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawarte w interpretacji indywidualnej z 04.06.2012r. o sygn. ITPP2/443-407/12/RS.

Przykład 2.

Polski podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w sprzedaży eksportowej na terytorium Rosji oraz Ukrainy na podstawie zawartej umowy agencyjnej z polskim kontrahentem. Przedmiot tej umowy to pozyskanie dla krajowego kontrahenta odbiorców jego towaru na terytorium Rosji i Ukrainy. Polski pośrednik otrzymuje wynagrodzenia za dane usługi związane z eksportem po dokonaniu wysyłki towarów przez eksportera bezpośrednio do odbiorcy w USA.

Płatności za zakupione towary firma zagraniczna realizuje w formie przelewów bankowych bezpośrednio na rachunek eksportera w Polsce. Polski pośrednik wystawia fakturę VAT ze stawką 23% z tytułu zrealizowanych usług pośrednictwa na rzecz krajowego eksportera, na podstawie której otrzymuje zapłatę. Polski pośrednik dysponuje dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji, tj. kserokopią potwierdzenia dokonania eksportu MRN.

Przedmiot umowy stanowią czynności prowadzenia rozpoznania w zakresie potrzeb kontrahenta krajowego, pozyskiwania dla niego materiałów przetargowych, a także prowadzenia promocji firmy kontrahenta krajowego na terytorium Rosji i Ukrainy, które szczegółowo przedstawiono poniżej.

Czynności związane z prowadzeniem rozpoznania w zakresie potrzeb kontrahenta krajowego oraz pozyskiwanie dla niego materiałów przetargowych i prowadzenie promocji firmy kontrahenta krajowego na terytorium Rosji i Ukrainy, nie można uznać za usługi bezpośrednio związane z eksportem, gdyż ww. czynności mają charakter ogólny nie związany z konkretną dostawą eksportową. Zatem usługi te nie będą korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku a będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Z kolei realizowane przez polskiego pośrednika czynności polegające na:

1. udzieleniu kontrahentowi krajowemu odpowiedniego doradztwa handlowego, pomocy na etapach akwizycji, przygotowywania ofert, negocjowania kontraktów oraz ich realizacji,

2. prowadzeniu wstępnych rozmów z odbiorcą zagranicznym w imieniu kontrahenta krajowego,

3. uzgadnianiu istotnych warunków kontraktu oraz udział przy podpisaniu kontraktu,

4. reprezentowaniu interesów kontrahenta krajowego w czasie realizacji kontraktu,

5. organizowaniu transportu towaru do kontrahenta zagranicznego poprzez wyszukiwanie firm transportowych, uzgadniane cen oraz terminów dostaw,

6. informowaniu o wszelkich zmianach mogących mieć wpływ na przebieg sprzedaży.

- można zidentyfikować jako bezpośrednio powiązane z przedmiotowym eksportem towarów, do których polski pośrednik będzie mógł zastosować stawkę VAT w wysokości 0%. Ponadto podatnik winien posiadać stosowne dokumenty, tj. takie, z których będzie wynikać, że ww. czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w analizowanym przepisie.

Oprócz tego polski pośrednik musi prowadzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Stwierdzić należy też, że dokument w postaci kserokopii potwierdzenia dokonania eksportu MRN będzie dokumentem, na podstawie którego możliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, objętych tym dokumentem, wykonanych w ramach zawartej umowy agencyjnej z kontrahentem.

Na koniec należy dodać, iż ww. dokument potwierdzający eksport towarów (MRN) winien być powiązany z konkretną usługą, jaką polski pośrednik wyświadczył, a która jest związana bezpośrednio z eksportem towarów, tj. dokument MRN powinien być przyporządkowany do konkretnej faktury, którą polski pośrednik wystawia swojemu kontrahentowi, a która dokumentuje usługi opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%.

Potwierdza to także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z 07.05.2014r. o sygn. IBPP4/443-54/14/BP.