Dokonywanie eksportu towarów wiąże się z koniecznością harmonijnego zorganizowania wielu elementów składających się na przeprowadzenie kompletnego zlecenia. Początek to otrzymanie zamówienia od klienta, z którym następnie należy omówić i przedyskutować wszelkie warunki zamówienia i późniejszej dostawy produktu wraz z warunkami finansowymi. Następnie proces realizacji wchodzi w fazę ułożenia planu i harmonogramu czasowego wykonania produktu wraz z dostosowaniem produkcji do konkretnych potrzeb klienta z jednoczesnym kompletowaniem potrzebnych części i elementów. W końcu produkt jest gotowy, jednakże powstaje pytanie o możliwość opodatkowania otrzymanych przedpłat na eksport towarów stawką 0% VAT skoro tak specyficzny był cały proces produkcji wraz z warunkami dostawy?
Produkcja i eksport towarów dostosowanych do indywidualnych potrzeb klienta
Czynny podatnik VAT prowadzi w Polsce działalność polegającą na produkcji, obróbce oraz montażu stolarki budowlanej, elementów aluminiowych i konstrukcji metalowych. Procesy przyczyniają się także do wytworzenia m.in. płyt elewacyjnych, drzwi przeciwpożarowych czy różnych elementów przeszklonych. Podatnik sprzedaje swoje wyroby zarówno w kraju, jak i za granicą. Wytworzone produkty są ściśle dopasowane do potrzeb klienta stąd też zarówno produkcja, jak i późniejsze dostosowanie produktu wymaga zindywidualizowanego ułożenia całego procesu produkcyjno - przetworzeniowego a także ewentualnego późniejszego montażu.
Specyfika zamówienia a przesłanki na eksport towarów ze stawką 0% VAT
Po podpisaniu z klientem umowy, a następnie utworzeniu projektu produktu i skompletowaniu wszystkich części, podatnik tworzy plan oraz układa proces produkcji z jednoczesnym dostosowaniem specyfiki jego przebiegu w trakcie trwania wytwarzania produktu. Pełna realizacja zamówienia trwa od 6 tygodni do nawet 18 tygodni. Należy przede wszystkim podkreślić, iż wytworzenie tylko niektórych elementów nie powoduje możliwości wcześniejszego ich wysłania do klienta a dopiero wytworzenie całości stanowi gotowy produkt do zamontowania. Z uwagi na specyfikę produkowanych elementów nie ma możliwości przyspieszenia procesu wytworzenia, bowiem produkt wymaga zachowania wysokiej jakości i specyfiki kształtów zgodnie z oczekiwaniem i zamówieniem klienta. Zaznaczyć również należy, iż każda zawarta umowa z kontrahentem zawiera szczegółowy harmonogram realizacji zamówienia oraz końcowy termin wykonania dostawy. Podatnik na ogół przygotowuje produkt do transportu przez przewoźnika działającego w imieniu klienta.
Pobranie zaliczki w celu zabezpieczenia realizacji zamówienia
Z uwagi na chęć zabezpieczenia części należności w stosunku do danego zamówienia, podatnik otrzymuje zaliczki od kontrahentów z poza Unii Europejskiej na różnym etapie procesu produkcji. W tej sytuacji podatnik najbardziej zastanawia się, czy ze względu na powyższe okoliczności będzie mógł opodatkować stawką 0% VAT późniejszy wywóz towarów (eksport towarów) niż w ciągu dwóch miesięcy (od miesiąca następnego po miesiącu wpływu zaliczki), czy jednak będzie musiał skorygować podatek VAT na 23%.
W tym wypadku należy wpierw przytoczyć art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, który mówi, iż gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów (zaliczka), stawkę podatku VAT 0% w eksporcie tych towarów można zastosować w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, jednak podatnik będzie zobowiązany do:
- dokonania wywozu towarów w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę oraz
- dysponowania w tym terminie dokumentami celnymi, potwierdzające, że eksport towarów został dokonany.
Które dokumenty celne stanowią potwierdzenie wywozu towarów?
W myśl art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towarów, a więc fakt, że eksport towarów został dokonany, jest w szczególności:
- dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu,
- dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,
- zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Zatem jeżeli podatnik otrzyma zaliczkę w 07/2018 r., wówczas będzie zobowiązany wykazać stawkę 0% VAT na otrzymaną zaliczkę, jeżeli do końca 09/2018 r.:
- dokona wywozu towarów oraz
- będzie dysponował dokumentem celnym potwierdzającym dokonanie tego wywozu towarów poza terytorium UE (eksport towarów).
Szczególne warunki dostawy a eksport towarów ze stawką 0% VAT
Jednakże podatnik będzie także miał prawo zastosować stawkę 0% VAT na otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów, gdy towar zostanie wywieziony w terminie późniejszym niż dwa miesiące, jeżeli będzie to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
Na mocy art. 41 ust. 9b ustawy o VAT oraz na gruncie wydanych do tej pory linii orzeczniczych można uznać, iż w związku z wyżej opisanymi okolicznościami eksportu, uwzględniającymi cały proces od zamówienia do dostawy - podatnik zachowa prawo do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do otrzymanych zaliczek na poczet eksportu towarów, w sytuacji wywozu towaru w terminie późniejszym niż dwa miesiące (licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę), jeżeli zostaną spełnione podstawowe warunki:
- w przedstawionych wyżej okolicznościach podatnik wyraźnie zasygnalizował, iż przekroczenie ustawowego terminu wywozu towarów (2 miesiące) spowodowane jest specyfiką realizowanej dostawy wyrobów metalowych, drewnianych czy szklanych. Podatnik obiektywnie ocenił możliwości procesu produkcji w aspekcie indywidualnego dostosowania jej do potrzeb klienta bez możliwości przyspieszenia z uwagi na zachowanie jakości i końcowego efektu. Istota zamówień oraz wymogi stawiane przez klientów, co do formy tych produktów wymagają dłuższego jak wskazał podatnik okresu realizacji zamówienia. Specyfika realizacji przedmiotowego zamówienia jest zatem mocno powiązana z możliwym okresem faktycznego wywozu towarów,
- uzgodnienia oraz zapisy umowy wskazują także na zaistnienie wyjątkowej specyfiki realizacji danej dostawy,
- termin eksportu towarów jest określony poprzez warunki uzgodnione przez obie strony. Termin ten stanowi też możliwy okres czasu na wykonanie zamówienia z uwzględnieniem wszystkich wymogów i potrzeb klienta.
Uwzględniając powyższe, podatnik będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do otrzymywanych zaliczek dla wywozu towarów w terminie późniejszym niż 2 miesiące od otrzymania zaliczki (licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę), ponieważ:
- warunki i terminy eksportu towarów są zidentyfikowane w umowie,
- specyfika realizacji dostawy wynika ze specyfiki zamówienia sprecyzowanego w zawieranych umowach handlowych oraz obopólnych, udokumentowanych uzgodnieniach, co do warunków dostawy,
- Wymogi, jakość i potrzeby klienta wymagają wyprodukowanie towaru wraz z dostosowaniem do zindywidualizowanego charakteru produktu.
Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25.01.2017 r. o sygn. 0461-ITPP3.4512.822.2016.1.MD a także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.10.2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.430.2017.1.KT.
