Przedmiotem naszych rozważań będzie ciekawy przypadek odnoszący się do możliwości i prawnej dopuszczalności sytuacji, w której wystawiona została faktura VAT na zmarłego kontrahenta. W takiej sytuacji pojawia się pytanie, w jaki sposób dokumentowanie czynności opodatkowanej powinien przeprowadzić sprzedawca i co z podatkiem należnym VAT od takiej transakcji.
Obowiązek wystawienia faktury VAT a faktura VAT na zmarłego kontrahenta
Reguła ogólna określona w art. 106b ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że udokumentowanie wykonania czynności opodatkowanej jest obligatoryjne w przypadku świadczenia na rzecz innego podatnika.
W przypadku świadczenia na rzecz innych podmiotów – np. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – faktura może być wystawiona dobrowolnie, a obowiązek jej wystawienia powstaje, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 ustawy VAT).
Ponadto, jak wynika z treści art. 106i ustawy VAT, fakturę wystawia się do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w dacie dostawy towarów lub wykonania usługi.
Przyjmując zatem, że usługa została wykonana 29 października, a usługobiorca zmarł 2 listopada, pojawia się pytanie, czy i w jaki sposób wystawić fakturę w terminie do 15 listopada.
Faktura VAT na zmarłego kontrahenta a sukcesja obowiązków podatkowych przez spadkobierców
Dokonując analizy interesującego nas zagadnienia, trzeba koniecznie odnieść się do kwestii dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych.
Stosownie do art. 922 § Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej.
Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 powołanej w sentencji ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jest również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią, z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe, prawa zaś i obowiązki majątkowe – z pewnymi wyjątkami przechodzą na jej spadkobierców.
Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.
W rezultacie istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy zmarły usługobiorca prowadził działalność gospodarczą, czy też był osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.
Jak wskazał Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 15 października 2012 roku (nr IBPP1/443-690/12/LSz), jeżeli zmarły nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym pomimo ustalenia spadkobierców zmarłego w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy co do następstwa podatkowego w podatku VAT.
W rezultacie nie ma podstaw do wystawienia przez sprzedawcę faktury na spadkobierców, gdyż nie są oni następcami podatkowymi w rozumieniu art. 97 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy za nieprawidłowe uznał również stanowisko odnośnie do możliwości wystawienia faktury na zmarłego i następnie pozostawienie jej w aktach bez doręczenia, zaopatrując fakturę w adnotację o przyczynach braku doręczenia.
Przykład 1.
Pan Kazimierz wykonał usługę na rzecz osoby prywatnej 29 października. Kupujący zażądał wystawienia faktury, jednak zmarł 3 listopada. Czy pan Kazimierz powinien wystawić fakturę na zmarłego lub na rzecz jego spadkobierców?
Nie, w tym przypadku pan Kazimierz nie wystawia w ogóle faktury, ani na rzecz nieżyjącego kupującego, ani też na rzecz jego spadkobierców.
Powyższa kwestia inaczej się prezentuje, jeżeli spadkodawca prowadził działalność gospodarczą. W takim bowiem przypadku dochodzi do sukcesji praw i obowiązków przez spadkobierców. Jeżeli zatem sprzedawca zna spadkobierców, to po wykonaniu usługi na rzecz nieżyjącego usługobiorcy powinien w ustawowym terminie (do 15. dnia miesiąca następującego) wystawić fakturę VAT.
Faktura VAT na zmarłego kontrahenta a podatek należny VAT
W sytuacji, gdy dochodzi do wykonania usługi, powstaje obowiązek podatkowy, co w dalszej kolejności prowadzi do konieczności rozliczenia podatku należnego. Dla samego obowiązku zapłaty podatku należnego VAT nie ma znaczenia, że usługobiorca zmarł.
Sprzedawca musi jednak liczyć się z tym, że nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę (np. jeżeli zmarły nie miał żadnych spadkobierców). W związku z tym pojawia się pytanie o zapłacony podatek VAT.
Tutaj należy wskazać, że organy podatkowe dopuszczają możliwość zastosowania ulgi na złe długi. Chodzi o treść art. 89a ustawy VAT, gdzie czytamy, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Korekty podatku należnego dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.
Zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora KIS z 26 maja 2021 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.146.2021.1.NF) spółka w związku z niezrealizowaniem płatności przez dłużnika i jego śmiercią jest uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych przez nią i niezapłaconych przez kontrahenta faktur VAT dokumentujących dokonane na jego rzecz dostawy.
Należy podkreślić, że podatnik powinien dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności, tj. upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze.
W konsekwencji korekty podatku należnego nie należy dokonywać w okresie rozliczeniowym, w którym zmarł kontrahent.
Mając powyższe na uwadze, wskażmy, że wystawienie faktury na kontrahenta, który zmarł, nie jest możliwe, aczkolwiek jest możliwe zastosowanie ulgi na złe długi. Faktura może być wystawiona na rzecz spadkobierców tego kontrahenta, który prowadził działalność gospodarczą.
