Aport nieruchomości pomiędzy członkami grupy VAT - rozliczenie

Grupa VAT to stosunkowo młoda struktura oparta o kilka podmiotów powiązanych organizacyjnie, ekonomicznie oraz finansowo, która funkcjonuje jako jeden podatnik VAT. W ramach tej grupy dochodzi do wielu różnego rodzaju transakcji. W tym momencie powstaje pewna wątpliwość. Czy aport nieruchomości pomiędzy członkami grupy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Które transakcje wchodzą w zakres opodatkowania podatkiem VAT?

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż, czyli:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na RP,
• transakcja będąca eksportem towarów z terytorium RP,
• transakcja stanowiąca WNT na terytorium RP za wynagrodzeniem,
• transakcja stanowiąca WDT z terytorium RP.

Ponadto transakcja stanowiąca import towarów na terytorium RP także jest objęta zasięgiem podatku VAT. Nawiązując do art. 7 ustawy o VAT, dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem mogą być wszelkie rzeczy ruchome czy nieruchome.

Czym jest aport nieruchomości?

Zgodnie z art. 158 ksh w sytuacji, gdy wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Aport stanowi wkład wspólnika powiększający majątek spółki (innego podmiotu) o charakterze niepieniężnym w zamian za udziały w zyskach spółki (innego podmiotu). Zatem wspólnik wnoszący aport do spółki przenosi na jej rzecz prawo do rozporządzania przedmiotem aportu. Za wniesioną rzecz wspólnik otrzymuje udziały o określonej wartości w danej spółce dające mu uprawnienia do zysku oraz inne kompetencje. Warto podkreślić, że aport to transakcja o charakterze dwustronnym i odpłatnym. Jedna ze stron otrzymuje udziały o określonej wartości, a druga zapłatę za te udziały. Przedmiotem aportu niepieniężnego mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchome czy też m.in. know-how.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2023 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.817.2022.1.KW) wspomina, że: „[…] Taka transakcja ma zatem charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. […]”.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że aby odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być dokonana przez podatnika VAT czynnego albo zwolnionego z VAT. W przypadku podatnika zwolnionego z VAT chodzi o sprzedaż towarów lub usług, które od pierwszej sprzedaży są ustawowo opodatkowane VAT.

Grupa VAT

Ustawa o VAT nazywa grupę VAT grupą podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku VAT. Co istotne, grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT, a podmiot wchodzący w skład jednej grupy VAT nie może wchodzić w skład innej grupy VAT. Ponadto grupa VAT nabywa status podatnika VAT z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT. Data ta nie może być jednak wcześniejsza niż dzień rejestracji jako czynny podatnik VAT. 

Umowa o utworzeniu grupy VAT musi być sporządzana na piśmie i zawierać co najmniej:

• nazwę grupy VAT z dodatkowym oznaczeniem „grupa VAT” lub „GV”,
• dane identyfikacyjne podatników tworzących grupę VAT, w tym dane dotyczące oddziału w przypadku podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju oraz wysokość kapitału zakładowego każdego z tych podatników,
• wskazanie przedstawiciela grupy VAT, wyznaczonego spośród jej członków,
• dane identyfikacyjne udziałowców (akcjonariuszy) i wysokość ich udziału w kapitale zakładowym podatników tworzących grupę VAT, posiadających ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tych podatników,
• wskazanie okresu, na jaki grupa VAT została utworzona, nie krótszego niż 3 lata.

Charakter i przesłanki grupy VAT jako podatnika VAT określa art. 15a ustawy o VAT. Prawodawca wskazuje, że podatnikiem VAT jest także grupa VAT, a więc grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Powstaje w tym miejscu pytanie – co oznacza, że grupa podmiotów, która zawarła umowę o utworzeniu grupy VAT, jest ze sobą powiązana finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie?

Należy podkreślić, że grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku VAT na okres, w jakim ma status podatnika VAT.

Grupa VAT traci status podatnika VAT, gdy:

1. upłynie termin, na jaki została utworzona, albo 
2. przestaną w niej istnieć powiązania finansowe lub ekonomiczne, lub organizacyjne, od których uzależnione jest jej funkcjonowanie.

Przedstawiciel grupy VAT może przedłużyć ww. okres poprzez złożenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ze względu na opodatkowanie istniejącej grupy VAT nowej umowy zawartej pomiędzy członkami istniejącej grupy VAT w ciągu 30 dni przed wygaśnięciem dotychczasowej umowy. 

Aport nieruchomości pomiędzy członkami grupy VAT

Czy aport nieruchomości pomiędzy członkami grupy VAT będzie podlegał obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT?

Z pomocą przychodzi art. 8c ustawy o VAT, który określa kilka zasad funkcjonowania względem VAT niektórych transakcji wewnątrz grupy VAT.

Dostawa towarów lub świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Grupa VAT będzie identyfikowana jako podatnik VAT przy transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT.

Przykład 1.

Spółka akcyjna, spółka z o.o., SKA oraz spółka jawna utworzyły grupę VAT na okres 3 lat. Pomiędzy członkami grupy VAT istnieją powiązania o charakterze ekonomicznym, organizacyjnym i finansowym, co pozwoliło na utworzenie tej grupy. Spółki nie są członkami innej grupy VAT, a utworzona grupa VAT nie jest członkiem innej grupy VAT. SKA została wybrana jako przedstawiciel grupy VAT. SKA oraz SA posiadają bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym pozostałych spółek grupy VAT. Członkowie grupy VAT świadczą różnego rodzaju usługi fizjoterapii. Rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, a członkowie grupy VAT także korzystają z tych usług. SKA chce wnieść wkład niepieniężny (aport jednego gruntu zabudowanego budynkiem biurowym graniczącym ze spółką z o.o.) do członka grupy VAT – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie części udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Spółka z o.o. korzysta już z pomieszczeń budynku będącego przedmiotem aportu na zasadzie najmu części gabinetów na poczet świadczenia różnych usług fizjoterapii. Pozostałe spółki planują utworzenie w budynku wspólnego pomieszczenia, w którym będzie znajdował się wspólny sprzęt do różnego rodzaju ćwiczeń i zabiegów. Mając na uwadze art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu. Zatem czynność aportu do spółki z o.o. gruntu zabudowanego budynkiem biurowym będącego własnością SKA graniczącego ze spółką z o.o. nie wywoła skutku powstania obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego.

Potwierdza to także stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2023 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.360.2023.2.KW), w której stwierdza on, że: „[…] Według informacji przedstawionych we wniosku Szpital jest pod kontrolą bezpośrednią Zarządu Powiatu, tj. w 100% działającego jako Walne Zgromadzenie Wspólników i podejmują decyzje i uchwały dotyczące działań Spółki. Prezes Szpitala nie może zaciągać zobowiązań bez zgody Walnego Zgromadzenia. Szpital płaci dzierżawę za wynajem pomieszczeń oraz budynku dla Powiatu oraz co rok zgodnie z uchwałą budżetową zostaje udzielona pożyczka dla Szpitala na prowadzenie bieżącej działalności. 

Członkowie grupy VAT będą organizować swoje działania częściowo w porozumieniu. Spółka będzie organizować działania m.in. inwestycyjne w porozumieniu z Powiatem, chociażby ze względu na funkcję nadzorczą Powiatu. Akceptacji Powiatu wymagać będzie również zaciąganie zobowiązań kredytowych powyżej 1 mln zł. Organizacja działań grupy VAT w porozumieniu zmierza do osiągnięcia wspólnego celu, a mianowicie przedmiot aportu aktualnie służy i będzie służył Spółce do prowadzenia działalności medycznej jako podmiotu leczniczego wykonującego świadczenia zdrowotne w celu zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia oraz przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania. 

Przykładem wspólnego celu jest podjęcie działań w zakresie przeprowadzenia wspólnego programu przesiewowego badań dzieci w wieku szkolnym w zakresie wad budowy i postawy ciała z terenu powiatu..., co zmierzać będzie do osiągnięcia wspólnego celu w postaci zaoferowania finalnej usługi o określonych wspólnie cechach. Przejęcie budynku pozwoli na zwiększenie kapitału Spółki, wyeliminuje zobowiązania związane z dzierżawą budynku, a także umożliwi przeprowadzenie inwestycji niezbędnych do podniesienia standardu hospitalizacji oraz poniesienia nakładów związanych z termomodernizacją budynku.

Mając zatem na uwadze powyższe, w świetle powołanych przepisów uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, pomiędzy podmiotami, tj. Powiatem… oraz Szpitalem Powiatowym... – jak Państwo wskazali – istnieją powiązania finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne, pozwalające na utworzenie grupy VAT – podatnika podatku od towarów i usług. 

Dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej grupy VAT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że czynność wniesienia przez Powiat… wkładu niepieniężnego (aportu), w postaci zabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami A, B, C, D, będących własnością Powiatu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Szpital Powiatowy... nie spowoduje obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT. […]”.