Na gruncie podatku VAT nie tylko dostawa towaru lub wykonanie usługi generuje obowiązek podatkowy. Taki skutek powstanie też w przypadku otrzymania zaliczka na poczet przyszłej czynności opodatkowanej. W naszym dzisiejszym artykule omówimy wyjątki od reguły ogólnej, i odpowiemy na pytanie: kiedy nie trzeba wystawiać faktury zaliczkowej?
Otrzymanie zaliczki jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT
Zasada podstawowa określona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Od reguły podstawowej przewidziano kilka wyjątków, spośród których wskażmy na treść art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten podaje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład mieszkaniowy lub budowlany przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.
W rezultacie otrzymanie zaliczki jest czynnością generującą obowiązek podatkowy po stronie podatnika otrzymującego wpłatę. W tym miejscu warto podkreślić, że dla uznania wpłaconej kwoty za zaliczkę na poczet wykonanych usług istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Tak wypowiedział się NSA w wyroku z 16 lutego 2022 roku (I FSK 84/18).
Należy również podkreślić, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje wyjątki, czyli przypadki, w których otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży towarów i usług nie rodzi obowiązku podatkowego. Wyjątki te obejmują przypadki:
- dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 1b ustawy o VAT (chodzi o dokonywanie dostaw towarów przez interfejs elektroniczny w ramach sprzedaży e-commerce);
- dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
Warto jednak zaznaczyć, że nie jest to wyłączny katalog okoliczności niegenerujących konieczności odprowadzenia podatku od otrzymanej zaliczki. Wśród innych przypadków warto też wskazać na przypadek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.
1 stycznia 2023 roku uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy przy WDT powstawał w stosunku do całości lub części zapłaty otrzymanej przed dostawą w wypadku wystawienia faktury.
W rezultacie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 roku nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem WDT. W myśl obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy rodzi wyłącznie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozumiana co do zasady jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy).
Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami otrzymanie zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.
Kiedy nie trzeba wystawiać faktury zaliczkowej?
Jak podaje art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną funkcję dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Jej wystawienie należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie jej do obrotu prawnego.
W rozumieniu ustawy o VAT faktura powinna zatem udokumentować zdarzenie gospodarcze, które generuje obowiązek podatkowy. Wyrazem tej reguły jest art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który podaje, że obowiązek wystawienia faktury obejmuje otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
- czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4;
- dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Powyższy przepis odnosi się zatem do tych sytuacji, gdzie ustawa o VAT nie określa obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki. Słuszne jest zatem rozwiązanie, aby w takich przypadkach podatnicy nie byli zobowiązani do dokumentowania otrzymania zapłaty fakturą.
Natomiast w zakresie samej czynności dokumentacji takiego zdarzenia pozostawiono podatnikom swobodę i otrzymanie zaliczki można stwierdzić dowodem wewnętrznym np. fakturą wewnętrzną.
Przykład 1.
Firma produkuje telewizory, które następnie sprzedaje przedsiębiorcy z Niemiec. Przed dokonaniem dostawy otrzymała ona zaliczkę na poczet dostawy stanowiącą 100% kwoty należności. W którym momencie firma powinna wystawić fakturę?
Firma dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Otrzymanie zaliczki – nawet pokrywającej 100% należności – jest neutralne podatkowo, ponieważ przepisy wprost przewidują, że dla WDT obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury przez podatnika, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. W rezultacie dopiero dostawa towaru w ramach WDT powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.
W świetle powyższego należy zatem wskazać, że choć otrzymanie zaliczki lub przedpłaty na poczet przyszłej sprzedaży rodzi obowiązek podatkowy, to jednak w ustawie zastrzeżono kilka wyjątków, w ramach których jest to zdarzenie neutralne podatkowo, a co za tym idzie, niewymagające udokumentowania fakturą VAT.
