Zwolnienie od podatku VAT a sprzedaż nieruchomości fundacji

Fundacje jako osoby prawne również są podatnikami podatku VAT. Nie jest też wykluczony przypadek, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości fundacji. W związku z tym pojawia się pytanie, czy ustawodawca przewidział dla fundacji zwolnienie od opodatkowania czynności odpłatnej dostawy nieruchomości.

Fundacja a zwolnienie przedmiotowe

Fundacja w zakresie działalności statutowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1. kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych;
2. organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

– w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten formułuje warunki, od których zależy zwolnienie fundacji:

• zwolnienie dotyczy organizacji, które nie są nastawione na osiąganie zysku z tytułu prowadzonej działalności;
• są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne i obywatelskie;
• wykonywane są w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki;
• zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wskazane zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W sytuacji, gdyby fundacja w zakresie sprzedaży nieruchomości korzystała z ww. zwolnienia, mogłoby dojść do naruszenia konkurencyjności transakcji zbycia w stosunku do podmiotów, które ze zwolnienia nie korzystają i są zobligowane do zapłaty podatku od dokonanej odpłatnej dostawy towarów. Dodatkowo trudno uznać, że celem statutowym fundacji jest dokonywanie odpłatnego zbywania posiadanych nieruchomości. Dostawa nieruchomości nie jest też ściśle związana z usługami świadczonymi przez fundację.

Sprzedaż nieruchomości fundacji a zwolnienie od podatku VAT

Fakt, że fundacja nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, nie oznacza, że sprzedaż nieruchomości generować będzie konieczność zapłaty podatku VAT. Ustawa przewiduje bowiem inne możliwości.

Przede wszystkim wskażmy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie warunki wskazane w tym przepisie, tj.: 

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów;
• zwolnienie, o którym mowa, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w której wyniku nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podkreślmy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje w sytuacji, gdy nabywane towary oraz usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tak wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy fundacja nabywa nieruchomość na potrzeby swojej działalności statutowej (zwolnionej od VAT), nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Przykład 1.

Fundacja zakupiła od przedsiębiorcy nieruchomość na swoją siedzibę. Fundacja korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Czy w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości fundacja będzie zwolniona od podatku?

Tak, w tym przypadku fundacja będzie zwolniona od podatku, przy czym podstawą zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Fundacja przy zakupie nie miała prawa do odliczenia VAT, co oznacza, że w momencie sprzedaży może skorzystać ze zwolnienia.

Innym zwolnieniem, które może znaleźć zastosowanie w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości, jest to uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: 

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji kluczowe staje się ustalenie, czym jest pierwsze zasiedlenie oraz kiedy mamy z nim do czynienia.

Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w którego myśl przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: 

1. wybudowaniu, lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, jeżeli nieruchomość jest użytkowana dłużej niż 2 lata, licząc od oddania nieruchomości pierwszemu właścicielowi, to sprzedaż będzie dla fundacji zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przykład 2.

Fundacja ma lokal mieszkalny, który zakupiła od pierwszego właściciela w 2008 roku. Nie poniosła ona żadnych nakładów na nieruchomość. Obecnie planuje sprzedać nieruchomość osobie prywatnej. Czy fundacja może skorzystać ze zwolnienia od podatku?

Tak, fundacja może być zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie poniosła ona wydatków na ulepszenie nieruchomości, a od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji odpłatna dostawa nieruchomości jest zwolniona od VAT.

Reasumując powyższe, sprzedaż nieruchomości dokonana przez fundację nie musi wiązać się z koniecznością odprowadzenia podatku VAT od tej transakcji. Możliwe jest zastosowanie zwolnienia, przy czym podatnik powinien umiejętnie określić, z jakim konkretnie zwolnieniem mamy do czynienia i czy są spełnione wszystkie ustawowe warunki.