Fundacja rodzinna może posiadać prawa własności składników ruchomych w tym także samochodów osobowych. W sytuacji, gdy taki pojazd jest wykorzystywany na potrzeby członków zarządu fundacji, pojawia się kwestia rozpoznania po stronie fundacji przychodu z tytułu wypłaty ukrytych zysków. Poniżej przeanalizujemy szczegółowo ukryte zyski w fundacji rodzinnej przy użytkowaniu samochodu osobowego.
Fundacja rodzinna a podatek CIT
Fundacja rodzinna jako podmiot posiadający osobowość prawną (zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej) jest podatnikiem podatku CIT, przy czym w tym zakresie korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku fundację rodzinną.
Zatem fundacje rodzinne co do zasady objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych; od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków. Zwolnienie to nie ma zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 ustawy CIT). To zatem powoduje, że fundacja rodzinna jest zwolniona od podatku CIT tylko w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na:
- zbywaniu mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
- najmie, dzierżawie lub udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie;
- przystępowaniu do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwu w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
- nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
- udzielaniu pożyczek:
a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentom; - obrocie zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
- produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
- gospodarce leśnej.
Ukryte zyski w fundacji rodzinnej a użytkowanie samochodu osobowego
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem CIT świadczeń przekazywanych przez fundacje rodzinne. Zgodnie z art. 24q ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:
- świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej;
- mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
- świadczenia w postaci ukrytych zysków
– wynosi 15% podstawy opodatkowania.
Z kolei na postawie art. 24q ust. 1a pkt 2 ustawy CIT wyjaśniono, że przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.
Mając na uwadze powyższe przepisy, powstaje pytanie, czy w przypadku, gdy fundacja rodzinna przekazuje członkom zarządu fundacji samochód osobowy do użytku na potrzeby działalności gospodarczej fundacji określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej oraz do innych celów statutowych, to należy rozpoznać z tego tytułu przychód z ukrytych zysków.
W tym miejscu należy wskazać działania związane z prowadzeniem spraw fundacji rodzinnej, w tym prowadzenie dozwolonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej; to zadanie zarządu fundacji rodzinnej. Stanowi o tym art. 54 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym do zadań zarządu należy:
- prowadzenie spraw fundacji rodzinnej oraz reprezentowanie jej;
- realizacja celów fundacji rodzinnej określonych w statucie;
- podejmowanie czynności związanych z zapewnieniem płynności finansowej i wypłacalności fundacji rodzinnej;
- tworzenie, prowadzenie i aktualizowanie listy beneficjentów zgodnie z przepisami ustawy oraz zasadami zawartymi w statucie;
- informowanie beneficjenta o przysługującym mu świadczeniu;
- spełnianie świadczenia przysługującego beneficjentowi.
W perspektywie powyższej regulacji Dyrektor KIS w interpretacji z 27 listopada 2023 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2023.4.KS) wskazał, że w przypadku wykorzystywania przez członków zarządu samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej fundacji, określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej oraz innych celów statutowych, członkowie zarządu nie otrzymują od fundacji rodzinnej żadnego „świadczenia”, ponieważ prawo korzystania przez nich z samochodu ograniczone jest wyłącznie do działalności gospodarczej fundacji określonej w art. 5 ustawy lub innych celów, w zakresie których to fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.
W konsekwencji nie można więc mówić o żadnej korzyści członków zarządu będących jednocześnie beneficjentami fundacji, uzyskanej przez nich zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że członkowie zarządu wykorzystujący samochody są również beneficjentem/fundatorem. Istotny jest natomiast cel, na jaki samochód ten jest przez członków zarządu wykorzystywany.
Przykład 1.
Pan Mariusz jest beneficjentem oraz członkiem zarządu fundacji rodzinnej założonej przez jego ojca. Prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy gruntów i posiada samochód osobowy, który jest wykorzystywany przez pana Mariusza na wyłączne potrzeby fundacji. Czy powinna ona określić przychód z ukrytych zysków w wysokości i odprowadzić 15-procentowy podatek CIT w takim przypadku?
Z uwagi na fakt, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie na cele i potrzeby fundacji, nie można przyjąć, że pan Mariusz otrzymuje w tym przypadku świadczenie określane jako ukryty zysk. Takie udostępnienie pojazdu będzie zatem dla fundacji neutralne podatkowo na gruncie podatku CIT.
Reasumując powyższą analizę, można stwierdzić, że prawo użytkowania samochodu osobowego do realizacji wyłącznie na potrzeby fundacji rodzinnej nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie fundacji rodzinnej jako wypłata ukrytego zysku.
