Istotą wprowadzenia regulacji dotyczących fundacji rodzinnych była chęć stworzenia instytucji pozwalającej na gromadzenie majątku rodzinnego. Jednocześnie przepisy określają normy zapobiegające sytuacjom patologicznym, w których fundacja rodzinna miałaby służyć do „uciekania z majątkiem” celem uchylenia się od egzekucji przez fundatora. W związku z tym przeanalizujemy podatkowe przepisy stanowiące o tym, jak wygląda solidarna odpowiedzialność fundacji rodzinnej oraz fundatora.
Fundacja rodzinna oraz jej majątek
Jak wynika z treści art. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.
W myśl art. 11 tejże ustawy fundatorem fundacji rodzinnej może być wyłącznie osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, która złożyła oświadczenie o ustanowieniu fundacji rodzinnej w akcie założycielskim albo w testamencie. Fundator wnosi do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100 000 zł (art. 17 ustawy). Fundacja rodzinna nie może zwracać fundatorowi mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego ani w całości, ani w części, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 20 ustawy).
Wniesienie funduszu założycielskiego przed powstaniem fundacji rodzinnej jest jednym z obowiązkowych elementów warunkujących możliwość powstania fundacji. Fundator jest zatem zobligowany do wniesienia mienia do fundacji i co istotne, majątek ten nie podlega zwrotowi.
Solidarna odpowiedzialność fundatora oraz fundacji rodzinnej w świetle Ordynacji podatkowej
Jak stanowi art. 117e Ordynacji podatkowej, fundacja rodzinna odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z fundatorem za jego zaległości podatkowe powstałe przed ustanowieniem fundacji rodzinnej. Zakres odpowiedzialności fundacji rodzinnej jest ograniczony do wartości majątku wniesionego przez fundatora do fundacji rodzinnej. Przepisy stosuje się odpowiednio do fundacji rodzinnej w organizacji.
Przepis ten ma zapobiegać sytuacjom, w których podatnik (fundator), chcąc uniknąć egzekucji administracyjnej, wnosi majątek do fundacji rodzinnej, dzięki czemu egzekucja wobec niego może okazać się bezskuteczna.
Takim przypadkom ma zapobiegać ww. przepis, który ustanawia solidarną odpowiedzialność między fundatorem a fundacją rodzinną. Otóż fundacja rodzinna odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości fundatora, jednakże tylko te, które powstały przed założeniem fundacji rodzinnej. Ponadto odpowiedzialność fundacji rodzinnej jest limitowana do kwoty wniesionego majątku do fundacji. Minimalna kwota odpowiedzialności fundacji rodzinnej będzie zatem wynosić 100 000 zł.
Odpowiedzialność fundacji rodzinnej jest rodzajem odpowiedzialności osób trzecich w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta nie uwalnia dłużnika od jego odpowiedzialności, a jedynie poszerza krąg podmiotów, od których wierzyciel podatkowy może dochodzić zaspokojenia należności. Odpowiedzialność osoby trzeciej – w tym przypadku fundacji – ma charakter akcesoryjny, następczy i gwarancyjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego zaistnienia obowiązku podatkowego po stronie pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), gdyż organ podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz w pierwszej kolejności musi dochodzić należności od podatnika. Dopiero w przypadku, gdy egzekucja z majątku fundatora okaże się bezskuteczna, organ podatkowy może sięgnąć do majątku fundacji rodzinnej.
Warto zwrócić uwagę, że art. 117e Ordynacji podatkowej nie wprowadza ograniczenia co do rodzaju podatku, w którym powstała zaległość podatkowa fundatora. Odpowiedzialność może zatem dotyczyć zarówno podatku dochodowego, podatku VAT, akcyzowego, jak i podatku od nieruchomości czy podatku od spadków i darowizn.
Odpowiedzialność fundacji rodzinnej określona w ustawie o fundacji rodzinnej
Warto też wskazać, że przepisy o odpowiedzialności fundacji rodzinnej znajdują się również w ustawie o fundacji rodzinnej. Jak wynika z art. 8 ustawy, fundacja rodzinna odpowiada solidarnie z fundatorem za jego zobowiązania powstałe przed jej ustanowieniem, w tym z tytułu obowiązku alimentacyjnego. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.
Fundacja rodzinna odpowiada także za wykonanie powstałego po jej ustanowieniu obowiązku alimentacyjnego obciążającego fundatora. W przypadku, gdy egzekucja z majątku fundatora obowiązku alimentacyjnego powstałego po ustanowieniu fundacji rodzinnej okaże się bezskuteczna, uprawniony może prowadzić egzekucję z majątku fundacji rodzinnej.
Odpowiedzialność fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 8, ogranicza się do wartości mienia wniesionego przez fundatora według stanu z chwili wniesienia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela (art. 9 ustawy).
Różnica w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że ww. przepis odnosi się do zobowiązań, natomiast art. 117e Ordynacji podatkowej stanowi o zaległościach podatkowych (czyli o zobowiązaniach podatkowych po terminie płatności, które przekształcają się w zaległości podatkowe).
Należy jednak opowiedzieć się za stanowiskiem, że art. 8 ustawy o fundacji rodzinnej nie może być podstawą do pociągnięcia fundacji rodzinnej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe fundatora.
Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 9 marca 2020 roku (III SA/Gl 632/19), katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest rozciąganie tej grupy; podobnie jak uwarunkowania spełnienia szeregu przesłanek materialnych odpowiedzialności.
Zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. W konsekwencji zakres odpowiedzialności fundacji rodzinnej dotyczy tylko zaległości podatkowych.
Przykład 1.
Pan Roman posiadał zaległości w podatku PIT za lata 2020–2022. W 2024 roku założył fundację rodzinną, do której wniósł jako wkład kwotę 150 000 zł. W jaki sposób będzie kształtować się ewentualna odpowiedzialność fundacji rodzinnej jako osoby trzeciej?
Jeżeli egzekucja z majątku pana Romana w zakresie zaległości w PIT za lata 2020–2022 okaże się bezskuteczna, to naczelnik US może pociągnąć fundację rodzinną do solidarnej odpowiedzialności. Natomiast organ podatkowy nie może pociągnąć do odpowiedzialności fundacji za bieżące zobowiązania podatkowe pana Romana w podatku PIT, wobec których termin płatności jeszcze nie upłynął.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że ustawodawca zadbał o interesy fiskalne państwa i wprowadził regulacje chroniące przed ucieczką fundatora od egzekucji administracyjnej. Odbywa się to poprzez nałożenie na fundację rodzinną solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe fundatora.
