Wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek (estoński CIT) przynosi zmianę zasad ustalania podstawy opodatkowania. To oznacza, że spółka stosuje zupełnie inne mechanizmy obliczenia podatku. Czy te szczególne reguły obowiązują również w sytuacji, gdy podatnik opodatkowany estońskim CIT handluje wirtualną walutą? Jak wygląda wirtualna waluta w kontekście estońskiego CIT? O tym poniżej.
Opodatkowanie dochodu z wirtualnych walut podatkiem CIT
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 pkt f ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.
Natomiast, jak wynika z treści art. 22d ust. 1–2 ustawy CIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11–13.
Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika (art. 22d ust. 4 ww. ustawy). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy poprzez załącznik CIT/WW.
W zeznaniu, o którym mowa powyżej, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów – w postaci wydatków poniesionych bezpośrednio na nabycie wirtualnych walut – także wtedy, gdy w roku podatkowym nie osiągnął przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
Wirtualna waluta w kontekście estońskiego CIT - zakres opodatkowania
Jak wskazaliśmy na wstępie, wybór opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek oznacza konieczność zastosowania zupełnie odmiennych reguł ustalania podstawy opodatkowania.
W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu. Natomiast podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.
Wyrazem tego jest treść art. 28h ustawy CIT, gdzie czytamy, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.
Przepis ten wskazuje, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Oznacza to, że pomimo spełnienia przez niego warunków wymaganych przez ustawodawcę do zastosowania estońskiego CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych według stawki 19% lub 9% (art. 19) w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035% (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10% (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5% (art. 24d).
W katalogu zawartym w art. 28h ust. 1 ustawodawca nie wymienił art. 22d, który to przepis zawiera szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (stawka podatku, podstawa opodatkowania, zakaz łączenia dochodów z tego tytułu z innymi dochodami itd.).
W tym miejscu należy przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 3 lutego 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.222.2022.1.IN), gdzie organ podatkowy wskazał, że podatnik, który jest opodatkowany ryczałtem i osiąga dochody ze zbycia kryptowalut, to w tym zakresie podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż obowiązujące w przypadku ryczałtu, określonych szczegółowo w art. 22d ustawy o CIT.
Dalej Dyrektor KIS stwierdził, że wybór ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek tzw. estońskiego CIT wiąże się z wyłączeniem stosowania pewnych regulacji zawartych w ustawie CIT, niemniej dotyczy to tylko niektórych z nich. W przypadku regulacji dotyczących sprzedaży waluty wirtualnej mamy do czynienia z przepisami, które są nadal przepisami właściwymi dla spółek opodatkowanych ryczałtem. Co istotne, żaden przepis nie daje podstaw do twierdzenia, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów osiąganych ze sprzedaży waluty wirtualnej nie są stosowane przez spółki opodatkowane tzw. estońskim CIT.
W rezultacie w ocenie organów podatkowych z faktu, że w żadnym miejscu przepisy rozdziału 6b ustawy CIT „Ryczałt od dochodów spółek” nie odsyłają do przepisów art. 22d ustawy CIT, nie można wysnuwać wniosek, iż przepisy te nie obowiązują podatników opodatkowanych estońskim CIT.
Sądy administracyjne podtrzymują stanowisko fiskusa
Przedstawiona powyżej interpretacja została następnie zaskarżona do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 11 lipca 2023 roku (I SA/Gd 342/23) oddalił skargę.
Sąd w uzasadnieniu wskazał, że interpretując art. 28h ustawy CIT, należy stwierdzić, że podatnik opodatkowany ryczałtem uzyskujący dochody podlegające odrębnym zasadom opodatkowania, a niewymienionymi w treści ww. artykułu, podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami uregulowanymi w odrębnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takim przepisem jest art. 22d ustawy regulujący zasady opodatkowania podatkiem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Wskazany przepis nie został wymieniony w treści art. 28h ust. 1 ustawy, tym samym jego zastosowanie do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, uzyskujących dochody, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy, nie zostało wyłączone.
Dalej sąd stwierdził, że gdyby celem racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie stosowania przepisów dotyczących opodatkowania dochodów osiąganych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych przez podatnika, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, wyłączenie to zostałoby zawarte w treści art. 28h ust. 1 ustawy CIT. Brak wyraźnego wskazania ww. przepisu potwierdza, że intencją ustawodawcy było, aby zyski osiągane przez podmioty opodatkowane ryczałtem z tytułu odpłatnego zbycia wirtualnych walut podlegały opodatkowaniu na określonych zasadach wynikających z przepisów art. 22d ustawy CIT, tj. 19-procentowym podatkiem od dochodu, a nie na zasadach właściwych dla opodatkowania ryczałtem.
Podsumowując powyższe rozważania, należy zatem stwierdzić, że wybór estońskiego CIT nie oznacza, że bezwzględnie żadne inne przepisy ustawy CIT nie będą stosowane. Przykładem będzie analizowany przez nas przypadek handlu wirtualną walutą. Należy zauważyć, że powstały z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 22d ustawy CIT, czyli zasadach właściwych dla wszystkich podatników podatku CIT.
