Instytucja kuratora spadku pozwala na zarządzanie masą spadkową do czasu objęcia spadku przez spadkobierców. Prowadzony przez kuratora zarząd masą spadkową nie wyklucza możliwości uzyskania wynagrodzenia np. z tytułu wynajmu nieruchomości wchodzących w skład spadku. To z kolei rodzi pytanie o status kuratora spadku w kontekście podatku VAT.
Czym jest instytucja kuratora spadku?
Sama instytucja kuratora spadku jest regulowana w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego, gdzie w art. art. 666 § 1 czytamy, że do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku.
Zgodnie z art. 667 § 1 kpc kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku.
Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości.
W myśl art. 668 kpc sąd spadku może nakazać sprzedaż należących do spadku rzeczy ruchomych, które są narażone na zepsucie albo których przechowanie pociąga za sobą nadmierne koszty. Sprzedaż nastąpi w sposób przewidziany dla sprzedaży ruchomości w toku egzekucji, chyba że sąd określi inny sposób sprzedaży.
Z powołanych regulacji wynika, że obowiązkiem kuratora spadku jest poszukiwanie spadkobierców zarządzanego przez niego spadku, a także zarząd majątkiem spadkowym pod nadzorem sądowym. Nie będąc właścicielem majątku spadkowego, a jedynie jego zarządcą, kurator działa w interesie przyszłych (nieustalonych jeszcze) spadkobierców.
Instytucja kuratora spadku na gruncie VAT
Aby ustalić, czy kurator spadku jest podatnikiem podatku VAT, należy przede wszystkim wskazać, że podatnikami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).
Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że o statusie podatnika podatku od towarów i usług przesądza występowanie po stronie danej osoby (podmiotu) 3 przesłanek (cech charakterystycznych). Są nimi:
- samodzielność prowadzonej działalności,
- odpowiedzialność za jej efekty,
- odpłatność.
Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi (dostawą towarów) a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Związek taki istnieje, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku z dokonaną czynnością. Na powyższe zwrócił uwagę Dyrektor KIS we wspomnianej już wcześniej interpretacji z 28 grudnia 2018 roku (znak 0111-KDIB3-3.4012.301.2018.1.MS) dotyczącej należności czynszowych za wynajem lokali znajdujących się w nieruchomościach objętych zarządem sądowym wnioskodawcy.
Wskażmy też, że z chwilą śmierci osoby fizycznej wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny. W związku z powyższym czynności podejmowane przez kuratora, a zmierzające do zarządu masą spadkową do czasu powołania do spadku spadkobierców, nie są czynnościami wykonywanymi w charakterze zmarłego spadkodawcy.
Podkreślmy, że kurator spadku nie jest następcą prawnym spadkodawcy – został powołany jedynie na funkcję zarządcy majątku, czyli sprawowania zarządu masą spadkową do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku przez spadkobierców.
Tym samym kurator spadku administrujący masą spadkową nie jest uprawniony do prowadzenia rozliczeń z tytułu należności związanych z zarządem masą spadkową. Podatnikiem podatku powstałego z tytułu obrotów osiąganych z tego tytułu nie jest osoba zarządzająca majątkiem.
Wynagrodzenie uzyskiwane przez kuratora z tytułu zarządu jest gromadzone na koncie powierniczym zarządzanym przez kuratora na poczet masy spadkowej należnej spadkobiercom, a po ustaleniu kręgu spadkobierców kurator jest zobowiązany rozliczyć się z zarządu.
Zatem ostatecznym beneficjentem jest spadkobierca, który uzyskuje z tego tytułu status podatnika VAT. Kurator uzyskuje wynagrodzenie, ale w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach zarządu majątkiem spadkowym. Kurator spadku otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. Natomiast pobrany czynsz najmu, jak trafnie podniósł skarżący w skardze, nie stanowi w żaden sposób dochodu kuratora. Całość uzyskiwanego czynszu jest gromadzona na rachunku bankowym ustalonym przez sąd spadku na poczet masy spadkowej należnej domniemanym spadkobiercom.
W konsekwencji z uwagi na fakt, że kurator spadku działa jedynie na rzecz spadkobierców, nie może on zostać uznany za podatnika podatku VAT.
Stanowisko to potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 27 lutego 2020 roku (nr 0111-KDIB3-3.4012.561.2019.1.MS), wskazując, że kurator spadku nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem spadkowym. Nie spoczywa na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu lokali położonych w opisanej nieruchomości oraz z tytułu pobierania opłat za media, a w konsekwencji nie ma obowiązku wystawiania we własnym imieniu (jako kurator spadku) faktur VAT, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK.
Również NSA w wyroku z 17 marca 2015 roku (I FSK 2169/13) zaznaczył, że kurator spadku występuje w obrocie pod własnym imieniem, zamiast przyszłych spadkobierców. Nie można uznać, że prowadzi on tym samym samodzielnie działalność gospodarczą z tytułu wynajmu zarządzaną nieruchomością i jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.
W takiej sytuacji kurator w dalszym ciągu jest tylko zarządcą spadku ustanowionym przez sąd i nie uzyskuje bezpośrednio korzyści z umowy najmu, a jego działalność w tym zakresie nie ma charakteru zarobkowego, co wyklucza uznanie go za podatnika VAT w odniesieniu do świadczenia tych usług.
Powyższe prowadzi do wniosku, że kurator spadku nie jest podatnikiem, gdy wynajmuje nieruchomość w imieniu spadkobierców.
Jednocześnie, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 20 marca 2017 roku (sygn. akt I SA/Kr 105/17), dla ustalenia statusu kuratora jako podatnika podatku VAT bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy kuratorowi uda się odnaleźć osoby z kręgu spadkobierców, ponieważ w przypadku braku spadkobierców z rodziny spadkodawcy zgodnie z dyspozycją art. 935 kc spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli zaś ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa jako spadkobiercy ustawowemu.
To powoduje, że nawet jeżeli kurator nie ustali, kto jest spadkobiercą, odpowiedzialność za rozliczenie podatku VAT nie przechodzi na niego. Kurator spadku nie jest bowiem wymieniony jako osoba trzecia, która mogłaby ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w myśl przepisów Ordynacji podatkowej.
Podsumowując, wskażmy zatem, że kurator spadku, dokonując czynności zarządu majątkiem spadkowym, nie osiąga żadnych korzyści. Musi się on rozliczać ze wszystkich umów zawieranych na rzecz spadkobierców. To prowadzi do wniosku, że w tym zakresie nie uzyskuje on statusu podatnika podatku VAT.
