W zakresie omawiania sankcji za naruszenie zasady ceny rynkowej możemy wyróżnić konsekwencje podatkowe oraz konsekwencje karnoskarbowe. Dodatkowo omówimy również sankcje związane z niedopełnieniem obowiązków ewidencyjnych związanych z dokumentacją cen transferowych.
Sankcja podatkowa za naruszenie zasady ceny rynkowej
Odnośnie konsekwencji podatkowych związanych z brakiem zachowania ceny rynkowej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi wskażmy na treść art. 23o ust. 2 ustawy PIT, gdzie czytamy, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Dalej w art. 23o ustawy PIT czytamy, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:
- warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
- fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
W konsekwencji podstawową sankcją o charakterze podatkowym będzie w tym przypadku określenie przez organy podatkowe dochodu lub straty w innej wysokości niż zadeklarowana przez podmioty powiązane. Na skutek dokonanej recharakteryzacji lub pominięcia transakcji nierynkowej może zatem pojawić się po stronie podmiotów powiązanych konieczność zapłaty podatku w ogóle lub podatku w wyższej wysokości.
Przykładowo gdy podatnik sprzedał podmiotowi powiązanemu towar o wartości 100 000 zł, natomiast organ podatkowy ustalił, że w warunkach rynkowych cena sprzedaży powinna wynosić 150 000 zł, to dojdzie do podwyższenia dochodu do opodatkowania, ponieważ organ w drodze decyzji zwiększy przychód podatkowy, a tym samym zwiększeniu ulegnie kwota podatku dochodowego.
W tym miejscu warto dodać, że obecnie nie obowiązuje już art. 30d ustawy PIT. Przepis ten stanowił, że jeżeli organy podatkowe określą dochód podatnika w drodze oszacowania w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika, a podatnik nie przedstawi temu organowi wymaganej przez przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50%.
Odpowiedzialność z kks związana z dokumentacją cen transferowych
Naruszenie zasady ceny rynkowej i w konsekwencji zawyżenie straty lub zaniżenie dochodu może narazić państwo na uszczuplenie należności publicznoprawnej w postaci braku zapłaty lub zaniżenie podatku do zapłaty. W tym zakresie podmioty powiązane mogą ponosić odpowiedzialność na mocy art. 56 kks.
Omawiając zagadnienie sankcji karnoskarbowych, warto także zwrócić uwagę na potencjalne sankcje, które mogą się wiązać z naruszeniem obowiązków ewidencyjnych.
W tym zakresie możemy wskazać, że na mocy art. 23zf ust. 1 ustawy PIT podmioty powiązane:
- obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych – w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub
- realizujące transakcje kontrolowane nieobjęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji
– składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego TPR-P.
Jak natomiast wynika z treści art. 80 kks, kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych.
Powyższe oznacza zatem, że niezłożenie informacji TPR-P w terminie do końca listopada po zakończeniu roku podatkowego wiąże się z ryzykiem nałożenia kary grzywny.
Ciekawym problemem wartym wyjaśnienia jest odpowiedzialność karnoskarbowa za niezłożenie informacji o cenach transferowych w sytuacji, gdy podmiotem powiązanym jest spółka osobowa.
W pierwszej kolejności wskażmy, że spółki osobowe (tj. niemające osobowości prawnej), jak na przykład spółka jawna czy cywilna, nie są podatnikami podatku PIT. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT podatnikami są wspólnicy tychże spółek.
Jednakże na mocy art. 23m ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, mówiąc o podmiocie w zakresie cen transferowych, należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. W rezultacie podmiotem powiązanym jest spółka osobowa, a nie wspólnik. W tym przypadku należy zatem odróżnić podatnika (którym jest wspólnik) od podmiotu powiązanego (którym jest spółka).
Tymczasem art. 23zf ust. 1 ustawy PIT wskazuje, że obowiązek złożenia informacji o cenach transferowych dotyczy podmiotu powiązanego.
Dalej w art. 23zf ust. 5 ustawy PIT czytamy, że informacja o cenach transferowych jest podpisywana przez:
- osobę fizyczną – w przypadku podmiotu powiązanego będącego osobą fizyczną,
- osobę upoważnioną przez przedsiębiorcę zagranicznego do reprezentowania go w oddziale – w przypadku podmiotu powiązanego będącego przedsiębiorcą zagranicznym posiadającym oddział działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wyznaczoną osobę wchodzącą w skład tego organu
– przy czym nie jest dopuszczalne podpisanie tej informacji przez pełnomocnika, z wyjątkiem pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub biegłym rewidentem.
Natomiast na mocy art. 23zf ust. 5a ustawy PIT wyznaczenie osoby wchodzącej w skład organu wieloosobowego do podpisywania informacji o cenach transferowych nie zwalnia pozostałych osób wchodzących w skład tego organu z odpowiedzialności za niezłożenie tej informacji.
W przypadku spółek niemających osobowości prawnej podmiotem obowiązanym do przekazania informacji o cenach transferowych jest tylko wyznaczony wspólnik.
Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia jednak pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzekazanie informacji o cenach transferowych.
W efekcie to nie spółka, ale jeden ze wspólników powinien przesłać w odpowiednim terminie informację TPR-P. Pamiętać jednak należy, że informacja jest składana przez wspólnika, ale za spółkę osobową.
Powyższa reguła stanowiąca również o odpowiedzialności pozostałych wspólników za niezłożenie informacji o cenach transferowych znajduje swój wyraz także w treści art. 9 § 3 kks, gdzie możemy przeczytać, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Jak wskazał SA w Gdańsku w wyroku z 5 lutego 2020 roku, II Aka 119/19, termin „zajmuje się” (art. 9 § 3 kks) obejmuje wszelkie zachowania polegające na rozstrzyganiu w sprawach gospodarczych, w szczególności zaś finansowych, lub współdziałaniu w rozstrzyganiu w tych sprawach albo też wpływaniu na rozstrzygnięcia.
Zachowanie polegające na „zajmowaniu się” sprawami gospodarczymi powinno charakteryzować się pewną dozą samodzielności, osoba ta musi posiadać uprawnienia do samodzielnego podejmowania decyzji i ich realizacji.
Sankcje związane z tematyką cen transferowych możemy podzielić na sankcje podatkowe oraz sankcje karnoskarbowe. Te ostatnie mogą wiązać się również z naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, takich jak niezłożenie dokumentacji cen transferowych na żądanie czy też nieprzesłanie w terminie informacji o cenach transferowych.
