W dzisiejszym artykule przeanalizujemy zagadnienie jakim jest dziedziczenie przedsiębiorstwa przez spadkobierców. Przy czym skoncentrujemy się na kwestii prawnopodatkowej powstałej już po wygaśnięciu przedsiębiorstwa w spadku. Warto w tym zakresie odwołać się do przepisów określających prawa i obowiązki spadkobierców.
Dziedziczenie przedsiębiorstwa w spadku
W aktualnym stanie prawnym śmierć przedsiębiorcy nie oznacza automatycznie końca bytu prawnego przedsiębiorstwa z uwagi na wprowadzoną instytucję przedsiębiorstwa w spadku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.
W kontekście przepisów podatkowych w pierwszej kolejności wskażmy, że stosownie do art. 7a § 1 Ordynacji podatkowej prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega ono obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny.
Jak stanowi art. 97 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W tym miejscu musimy wskazać, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu, lub nabyła przedsiębiorstwo bądź udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.
Istotne znaczenie dla naszych dalszych rozważań będzie mieć również treść art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, gdzie możemy przeczytać, że zarząd sukcesyjny wygasa z:
- upływem 2 miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden z jego spadkobierców nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku,
- dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli 1 spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości,
- dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez 1 osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3,
- upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego,
- dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy,
- dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku,
- upływem 2 lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.
Sytuacja prawnopodatkowa po ustaniu przedsiębiorstwa w spadku
Można powiedzieć, że przedsiębiorstwo w spadku to „stan przejściowy”. Ustawa określa bowiem moment, w którym przedsiębiorstwo w spadku traci swój byt prawny. Takim przypadkiem będzie sytuacja dokonania działu spadku pomiędzy spadkobiercami, na mocy którego spadek przypada wyłącznie jednemu ze spadkobierców.
Przypomnijmy, że stosowanie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do tego momentu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.
Spadkobierca nabywający całe przedsiębiorstwo w spadku może następnie podjąć decyzję o kontynuowaniu działalności na własny rachunek. Co istotne, takie przejęcie przedsiębiorstwa w spadku nie generuje przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT. Potwierdził to Dyrektor KIS w interpretacji z 7 grudnia 2021 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.741.2021.3.AG).
Przykład 1.
Jakie skutki podatkowe wywołuje przejęcie przedsiębiorstwa w spadku przez jednego ze spadkobierców?
Po śmierci przedsiębiorcy 3 spadkobierców ustanowiło zarząd sukcesyjny. Następnie doszło do sądowego (nieodpłatnego) działu spadku, w wyniku którego spadek przypadł 1 osobie.
Z dniem działu spadku zakończył się byt prawny przedsiębiorstwa w spadku. Natomiast samo przejęcie jest neutralne podatkowo na gruncie podatku PIT. Spadkobierca nie rozpoznaje z tego tytułu przychodu podatkowego.
Dziedziczenie przedsiębiorstwa a koszty podatkowe
Ciekawym przypadkiem wartym rozważenia jest kwestia możliwości rozliczenia kosztów podatkowych poniesionych przez przedsiębiorstwo w spadku po przejęciu przez spadkobiercę. Jak podaje art. 7a ust. 7 ustawy o PIT, przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po jego śmierci.
Powyższa reguła nie obejmuje jednak dalszego etapu, czyli przejęcia przedsiębiorstwa w spadku przez jednego ze spadkobierców. W tym miejscu należy wskazać, że do dnia poprzedzającego śmierć spadkodawcy, był on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Od dnia śmierci spadkodawcy do dnia działu spadku podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było natomiast przedsiębiorstwo w spadku. To oznacza, że koszty poniesione w okresie, gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów spadkodawcy.
Natomiast koszty poniesione w okresie istnienia przedsiębiorstwa w spadku są kosztami podatkowymi tego przedsiębiorstwa w spadku. Przedsiębiorstwo w spadku jest bowiem takim samym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jak każda inna osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i obowiązują go te same zasady rozliczania kosztów podatkowych, które zostały określone w ustawie o PIT.
Przykład 2.
Czy koszty przedsiębiorstwa w spadku mogą być rozliczone w JDG spadkobiercy?
Zarówno przedsiębiorstwo w spadku, jak i spadkobierca są odrębnymi podatnikami podatku PIT, a przepisy nie przewidują możliwości przejmowania kosztów pomiędzy tymi podmiotami. Zarówno przedsiębiorstwo w spadku, jak i spadkobierca powinien prowadzić odrębną KPiR.
Reasumując, należy pamiętać, że przedsiębiorstwo w spadku może zostać przejęte przez jednego ze spadkobierców, co oznacza zakończenie bytu prawnego przedsiębiorstwa. Natomiast składniki majątkowe wykorzystywane przez to przedsiębiorstwo przechodzą w całości na spadkobiercę i jest to zdarzenie neutralne podatkowo w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych.
