Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami amortyzacja nieruchomości mieszkalnych jest zakazana zarówno dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostki prowadzące księgi rachunkowe wykorzystujące nieruchomości mieszkalne do prowadzonej działalności gospodarczej muszą pamiętać o odrębnych zasadach amortyzacji tych nieruchomości w ujęciu bilansowym i podatkowym.
Brak prawa do amortyzacji nieruchomości w ujęciu podatkowym
Zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych wynika z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16c pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
„Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy”.
Art. 16c pkt 2 i 2a ustawy o CIT
„Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej”.
Zakaz amortyzacji dotyczy wszystkich budynków i lokali mieszkalnych, niezależnie od tego, kiedy zostały zakupione lub wytworzone. Przepisy przejściowe dopuszczały bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 roku, jednak prawo to przysługiwało nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 roku. Począwszy od 1 stycznia 2023 roku, obowiązuje całkowity zakaz amortyzacji budynków mieszkalnych. Brak prawa do kontynuowania amortyzowania budynku dla celów podatkowych potwierdza m.in. interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.357.2023.1.KM) z 25 lipca 2023 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ podatkowy uznał, że skoro budynek wskazany we wniosku został ujęty w ewidencji środków trwałych pod symbolem 110 jako budynek mieszkalny i do końca 2022 roku był amortyzowany na zasadach przewidzianych dla budynków mieszkalnych, to na podstawie art. 16c ust. 2a ustawy o CIT wnioskodawca nie będzie już uprawniony do dalszej amortyzacji tego budynku.
Zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych nie dotyczy podatków estońskiego CIT
Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej, w tym dotyczące wyłączenia z amortyzacji budynków mieszkalnych, nie mają zastosowania dla podatników ryczałtu od dochodów spółek tzw. estońskiego CIT.
Ryczałt od dochodów spółek to alternatywna forma opodatkowania dostępna dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, która nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku na podstawie przepisów Rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednostki opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek podstawę opodatkowania ustalają zatem na podstawie przepisów prawa bilansowego. W związku z tym nie obowiązuje ich zakaz amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkalnych, ponieważ jednostki stosujące jako formę opodatkowania estoński CIT amortyzują środki trwałe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Takie podejście zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.646.2023.3.MC) z 19 stycznia 2024 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Przykład 1.
Spółka z o.o. w ramach swojej działalności gospodarczej posiada w ewidencji środków trwałych lokal mieszkalny, który wynajmuje na podstawie długoterminowej umowy najmu. Obowiązujące przepisy ustawy o CIT uniemożliwiają jednak amortyzację podatkową nieruchomości mieszkalnych. Czy jeśli spółka zdecyduje się na zmianę formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT), zmienią się zasady dotyczące amortyzacji?
Wybór estońskiego CIT jako formy opodatkowania oznacza, że spółki nie będzie obowiązywał już zakaz amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkalnych. Amortyzacja środków trwałych będzie odbywać się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co pozwala na amortyzowanie lokalu mieszkalnego, który spółka wynajmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Amortyzacja nieruchomości mieszkalnych w ujęciu bilansowym
Zmiany dotyczące wyłączenia nieruchomości mieszkalnych dotyczą jedynie amortyzacji podatkowej. Bilansowe zasady amortyzacji nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pozostały bez zmian. Nieruchomości mieszkalne podlegają amortyzacji bilansowej. Stanowi o tym art. 31 ust. 2 UoR, na mocy którego wartość początkową środków trwałych – z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową – zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Skoro jedynie grunty niesłużące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową nie podlegają amortyzacji bilansowej, to pozostałe środki trwałe, w tym także nieruchomości mieszkalne, należy amortyzować.
Zasady amortyzacji bilansowej zostały określone w art. 32 ustawy o rachunkowości, a sama amortyzacja bilansowa ma za zadanie odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Decyzję o ustaleniu okresu amortyzacji i stawki amortyzacji bilansowej podejmuje kierownik jednostki. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie wpływają w szczególności:
- liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Dodatkowo jednostki prowadzące księgi rachunkowe i dokonujące odpisów amortyzacyjnych powinny weryfikować przyjęte okresy ekonomicznej użyteczności i stawek amortyzacji środków trwałych, co powinno mieć miejsce nie później niż na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Skutkiem okresowej weryfikacji poprawności stosowanych okresów i stawek amortyzacyjnych, w razie zmiany przewidywanej przydatności gospodarczej środka trwałego, powinna być korekta dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.
Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
Amortyzacja nieruchomości mieszkalnych – ewidencja w księgach rachunkowych
Ze względu na zmiany w ustawach o podatku dochodowym, których skutkiem jest zakaz amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkalnych, jednostka prowadząca księgi rachunkowe wykorzystująca tego typu nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinna dostosować plan kont do obowiązujących przepisów. W związku z tym zalecane jest, aby jednostka amortyzująca bilansowo nieruchomość mieszkalną w ramach konta 400 „Amortyzacja” wyodrębniła konta analityczne 400-1 „Amortyzacja stanowiąca koszty uzyskania przychodów” i konto 400-2 „Amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów”.
Przykład 2.
Spółka z o.o. zakupiła lokal mieszkalny, który będzie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej jako przedmiot najmu. Lokal ten stanowi środek trwały w ujęciu bilansowym. W związku z obowiązującym zakazem amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkalnych spółka zamierza rozliczać amortyzację wyłącznie dla celów bilansowych. Jednak jednostka napotyka trudności w prawidłowym ujęciu tej amortyzacji w księgach rachunkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jak spółka powinna ujmować amortyzację bilansową lokalu mieszkalnego w księgach rachunkowych?
Ze względu na zmiany w przepisach podatkowych dotyczących amortyzacji nieruchomości mieszkalnych spółka powinna dostosować swój plan kont tak, aby rozdzielić amortyzację na stanowiącą koszty uzyskania przychodów i niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów, np.:
- konto analityczne 400-1 „Amortyzacja stanowiąca koszty uzyskania przychodów”,
- konto analityczne 400-2 „Amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów”.
W przypadku omawianego lokalu mieszkalnego amortyzację bilansową jednostka ujmuje na koncie 400-2 „Amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów”, ponieważ nie stanowi kosztu uzyskania przychodów zgodnie z przepisami podatkowymi.
