Obowiązkiem podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest ewidencjonowanie tego zdarzenia na kasie fiskalnej. Warto pamiętać, że z uwagi na niewypełnienie tego obowiązku podatnik naraża się na dodatkowe zobowiązanie w VAT. To właśnie zagadnienie kara za nieposiadanie kasy fiskalnej będzie przedmiotem naszej analizy.
Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej i sankcje z tym związane
Jak wynika z przepisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Zgodnie zaś z art. 111 ust. 2 ustawy w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego się nie ustala.
Jak stanowi art. 60 kks § 1 kks, kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.
Kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje księgi w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, przedstawicielstwo lub oddział, a jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi – w miejscu określonym w umowie z biurem rachunkowym lub w miejscu wskazanym przez kierownika jednostki, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Karze podlega także ten podatnik lub płatnik, który nie zawiadamia w terminie właściwego organu o prowadzeniu księgi przez doradcę podatkowego lub inny podmiot upoważniony do prowadzenia ksiąg w jego imieniu i na jego rzecz.
W wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. W myśl art. 53 § 21 kks księgami są:
- księgi rachunkowe;
- podatkowa księga przychodów i rozchodów;
- ewidencja;
- rejestr;
- inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej.
Powyższa treść wskazuje zatem, że podatnik albo ponosi odpowiedzialność z kks w postaci kary grzywny, albo w postaci ww. dodatkowego zobowiązania.
W kontekście powyższego warto wskazać na treść wyroku NSA z 24 maja 2018 roku (I FSK 1859/15), gdzie sąd wskazał, że niedopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania, gdyż w tym przypadku odpowiedzialność za dokonywanie sprzedaży poza ewidencją kasy fiskalnej (odpowiedzialność m.in. w wymiarze finansowym, abstrahując od wymiaru karnego) ma się realizować w postępowaniu karnym skarbowym.
Elementy konstrukcyjne dodatkowego zobowiązania VAT
Zapis art. 111 ust. 2 ustawy nie precyzuje, czy utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy zakupu wszystkich towarów i usług, czy tylko tych, które związane są ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości dokonał NSA w Uchwale z dnia 16 listopada 1998 roku (sygn. akt FPS 7/98), gdzie wskazano, że na podstawie tego przepisu podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.
W związku z powyższym w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących, a nie w stosunku do wszystkich nabytych towarów i usług.
Wspomniane dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% nie jest obliczane samodzielnie przez podatnika. Nie jest to również sankcja polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów czy usług, które nie zostały następnie zewidencjonowane w przypadku sprzedaży na rzecz konsumentów.
Jak możemy przeczytać w treści interpretacji Dyrektora KIS z 5 maja 2010 roku (nr IBPP4/443-420/10/AZ), dodatkowe zobowiązanie za nieterminowe rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może ustalić wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego.
Kara za nieposiadanie kasy fiskalnej a złożenie czynnego żalu
W perspektywie przedstawionych przepisów problematyczny staje się przypadek, w którym podatnik składa na podstawie art. 16 kks tzw. czynny żal. Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Podstawowym skutkiem złożenia czynnego żalu jest zatem to, że sprawca unika odpowiedzialności karno-skarbowej. To z kolei powoduje, że podatnik, który nie podlega karze z kks, naraża się na sankcje w postaci omawianego dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.
Powyższe oznacza, że podatnik, składając czynny żal, uchyla się od odpowiedzialności karnoskarbowej, ale jednocześnie narazić się może na dużo dotkliwszą karę w postaci dodatkowej sankcji w podatku VAT.
Na podstawie przedstawionych przepisów można wyprowadzić wniosek, że konstrukcja normy prawnej regulującej zakres odpowiedzialności za brak ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej nie jest precyzyjna. Istnieje sporo wątpliwości co do sposobu stosowania tego przepisu oraz zakresu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w VAT.
