Poradnik Przedsiębiorcy

Kiedy zaliczka jest przychodem podatkowym?

Otrzymane zaliczki powodują powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT. Natomiast jeżeli chodzi o podatek dochodowy, to kwestia tego, czy zaliczka jest przychodem podatkowym, staje się zagadnieniem bardziej skomplikowanym. Kiedy zaliczka jest przychodem podatkowym? W poniższym artykule przyjrzymy się bliżej sytuacjom, w których okoliczność otrzymania zaliczki powoduje konieczność rozpoznania przychodu w PIT.

Zasady ogólne rozpoznawania przychodu podatkowego 

Przedstawione zagadnienie będziemy omawiać z perspektywy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W tym zakresie należy przede wszystkim wskazać, że przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestie rozpoznania momentu powstania przychodu, to musimy sięgnąć do regulacji zawartych w art. 14 ust. 1c ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo

  2. uregulowania należności.

Zwróćmy jednak uwagę, że powyższa reguła ogólna jest zastrzeżona pewnymi wyjątkami. Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy PIT w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. 

W rezultacie, jeżeli nie można określić momentu powstania przychodu na zasadach ogólnych, to podatnik za datę powstania przychodu powinien przyjąć dzień otrzymania zapłaty.

Trzeba jednak podkreślić, że powyższe nie stosuje się zasadniczo do otrzymanych zaliczek. Jak bowiem wynika z treści art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przepisy ustawy VAT wymagają, aby z tytułu otrzymanej zaliczki wystawić fakturę „zaliczkową”. Będzie ona powodowała jedynie powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Nie będzie natomiast obowiązku zaliczania zaliczki do przychodów w momencie jej otrzymania. Nie jest ona bowiem przychodem podatkowym.

Ustawa PIT określa, że wszelkie otrzymane wpłaty i zaliczki na poczet dostawy towarów i świadczenia usług nie stanowią przychodu w momencie otrzymania. Przychód powstaje dopiero na zasadach określonych w art. 14 ust. 1c ustawy PIT.

Kiedy zaliczka jest przychodem? Możliwość wyboru.

Od przedstawionej reguły dotyczącej niepowstawania przychodu przy otrzymanych zaliczkach wprowadzono odstępstwo.

W takim razie kiedy zaliczka jest przychodem? Otóż, jak podaje art. 14 ust. 1j ustawy PIT, w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. 

W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Informuje on o tym wyborze w zeznaniu PIT-36 lub PIT-36L składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.

W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną wszyscy wspólnicy informują o wyborze sposobu ustalania daty powstania przychodu, o którym mowa powyżej (art. 14 ust. 1l ustawy).

Analizując powyższe przepisy, należy przede wszystkim wskazać, że jest opcja, którą ma podatnik i z której może, ale nie musi skorzystać. O dokonanym wyborze informuje się urząd skarbowy w rocznym zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego. 

Ponadto istotne jest także to, że przepis używa zwrotu „przez cały rok podatkowy”. To oznacza, że wybór tej opcji obowiązuje przez cały rok podatkowy, który odpowiada rokowi kalendarzowemu. Metoda ta nie może być zatem stosowana jedynie przez część roku, lecz w pełnym okresie od 1 stycznia do 31 grudnia.

Podatnicy mogą zdecydować, że otrzymane zaliczki generują przychód już w momencie ich otrzymania. Jest to opcja, o której mają obowiązek zawiadomić naczelnika US w deklaracji rocznej PIT-36 lub PIT-36L. Wariant ten musi być stosowany przez cały rok podatkowy.

Warunki uznania zaliczki za przychód podatkowy

Do tej pory wskazaliśmy, że jednym warunkiem uznania zaliczki za przychód podatkowy jest dokonanie zawiadomienia naczelnika US o takich wyborze w deklaracji podatkowej.

Następnie musimy wskazać, że drugim warunkiem jest to, że przepisy te odnoszą się do tych podatników, którzy mają obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak stanowi art. 111 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. 

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących obowiązek wystawienia i wydania paragonu fiskalnego, bez żądania nabywcy, w przypadku otrzymania przed dokonaniem sprzedaży całości lub części zapłaty:

  • w gotówce – powstaje z chwilą jej otrzymania, zaś

  • za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem – powstaje niezwłocznie po jej uznaniu na rachunku podatnika, nie później niż z końcem miesiąca, w którym została uznana na rachunku podatnika, a jeżeli przed końcem tego miesiąca dokonano sprzedaży, nie później niż z chwilą jej dokonania.

W konsekwencji otrzymane zaliczki przed dokonaniem sprzedaży podlegają ewidencjonowaniu na kasie fiskalnej. Jednocześnie w przypadku podatników stosujących regułę ogólną (bez wyboru opcji) taka zaliczka nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy PIT.

Taka sytuacja rodzi pewne komplikacje oraz rozbieżności w zakresie rozliczania podatku VAT oraz PIT. 

Właśnie aby uprościć sytuację i umożliwić jednoczesne rozliczenie obu ww. podatków w tym samym okresie rozliczeniowym, wprowadzono do ustawy art. 14 ust. 1j.

Z powyższym rozwiązaniem koresponduje art. 14 ust. 3a ustawy PIT, który wprost stanowi, że przepisu ust. 3 pkt 1 stanowiącego, że zaliczki nie są przychodem, nie stosuje się do przychodów, o których mowa w ust. 1j. 

Otrzymana zaliczka jest przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy PIT w sytuacji łącznego spełnienia następujących warunków:

  • podatnik dokona wyboru opcji, o czym powiadomi urząd skarbowy w deklaracji PIT-36 lub PIT-36L składanej po zakończeniu roku podatkowego;

  • wybraną metodę stosuje przez cały rok podatkowy;

  • ewidencjonuje otrzymane zaliczki na kasie fiskalnej.

Odpowiadając zatem na pytanie postawione w tytule, należy wskazać, że możliwe jest przyjęcie rozwiązania, w którym otrzymana zaliczka stanowi przychód podatkowy. Wybór takiej opcji będzie stanowił ułatwienie dla przedsiębiorcy, który może w tym samym okresie rozliczać jednocześnie podatek VAT oraz PIT z tytułu otrzymanej zaliczki.