Tytułowa klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest jednym z mechanizmów pozwalających organom podatkowym zapobiegać przypadkom obchodzenia przepisów prawa podatkowego celem uzyskania korzyści. Na podstawie obowiązujących przepisów można jednak wyróżnić kilka sytuacji, w których stosowanie klauzuli będzie wyłączone. Poniżej prezentujemy obszerne omówienie tej kwestii.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Jak wynika z treści art. 119a Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Jak zatem widać, podstawowym skutkiem zastosowania klauzuli jest pozbawienie podatnika uzyskanej korzyści podatkowej. W myśl art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej przez korzyść podatkową rozumie się:
- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości;
- powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku;
- brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.
Podkreślmy, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania służy do zapobiegania przypadku obejścia prawa, co należy odróżnić od przypadków oszustwa podatkowego. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 17 października 2018 roku (I SA/Sz 521/18), obejście prawa podatkowego jest jednym ze sposobów unikania podatku, nie natomiast uchylania się od opodatkowania, które opiera się na czynnościach nielegalnych. Obejście prawa podatkowego obejmuje też pojęcia planowania podatkowego i oszczędzania podatkowego, które oznaczają obniżanie zobowiązań podatkowych w wyniku powstrzymywania się lub ograniczenia działań skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego oraz obniżanie zobowiązań podatkowych zgodnie z celem i wolą ustawodawcy. Cechami nadużycia prawa są formalna zgodność z prawem podejmowanych przez podatnika czynności, dominująca korzyść podatkowa i sztuczność czynności.
Natomiast oszustwo podatkowe należy do czynności nielegalnych, podejmowanych celowo przez podatników, np. w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. To bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego.
W tym miejscu dodajmy jeszcze słowo komentarza co do kwestii formalnych. Otóż zgodnie z art. 119g Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:
- określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;
- określenia wysokości straty podatkowej;
- stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku;
- odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika;
- o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy
– może być wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli.
Wyłączenie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania
W zakresie przypadków, w których klauzula nie może być stosowana w pierwszej kolejności, wskażmy, że nie może ona działać wstecz (niedopuszczalność retroaktywnego stosowania klauzuli). Jak wskazał NSA w wyroku z 9 listopada 2023 roku (II FSK 1673/23), nie jest dopuszczalne stosowanie klauzuli do czynności, która miała miejsce przed 15 lipca 2016 roku, czyli przed datą wejścia klauzuli w życie.
Dalej możemy wskazać na katalog określony w art. 119b Ordynacji podatkowej. W przepisie tym podano, że decyzji wydawanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie wydaje się:
- do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;
- do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;
- do podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe w zakresie objętym tym porozumieniem;
- do podmiotu, który jest stroną zawartego porozumienia inwestycyjnego, w zakresie objętym tym porozumieniem.
Natomiast w kontekście przepisów proceduralnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 119gb Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może odmówić wszczęcia postępowania podatkowego lub odmówić przejęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a postępowanie wszczęte lub przejęte może umorzyć lub przekazać właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli zastosowanie innych niż art. 119a przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.
W konsekwencji, jeżeli w danym przypadku możliwe jest zastosowanie innych przepisów niż generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, to Szef KAS może uznać, że wyłączone zostaje użycie art. 119a Ordynacji podatkowej.
Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2020 roku (III SA/Wa 2377/19), tryb postępowania organów powinien wyglądać następująco: w pierwszej kolejności organ podatkowy (terenowy lub Szef KAS) powinien zbadać, czy do określonych czynności (w niniejszej sprawie wymiany udziałów) ma zastosowanie klauzula szczególna przewidziana w odpowiednich przepisach ustaw materialnego prawa podatkowego (np. małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania określone w art. 12 ust. 13 ustawy CIT), a dopiero w sytuacji, gdy okaże się ona nieskuteczna w przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, powinna zostać rozważona możliwość zastosowania klauzuli ogólnej. W tym znaczeniu ogólna klauzula unikania opodatkowania jest klauzulą ostatniej szansy dla organów podatkowych.
Należy zatem zaznaczyć, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest automatycznie stosowana w tych przypadkach, gdy pojawia się korzyść podatkowa na skutek obejścia przepisów podatkowych. Pierwszą linią działania jest weryfikacja obowiązków podatnika dokonywana przez organy podstawowe (naczelnika urzędu skarbowego czy też naczelnika urzędu celno-skarbowego). Jeżeli wskutek ich działania możliwe jest zapobieganie unikaniu opodatkowania, to nie ma uzasadnienia dla konieczności stosowania klauzuli określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej.
Podsumowując, możemy zatem stwierdzić, że z uwagi na zasadę szybkości postępowania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych dochodzi do wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przez Szefa KAS w tych przypadkach, gdy możliwe jest osiągnięcie analogicznych skutków przez zastosowanie norm podatkowego prawa materialnego przez podatkowe organy terenowe.
