Nic nie stoi na przeszkodzie, aby przedsiębiorca z Polski wykonywał usługi poza granicami kraju. W związku z tym pojawia się jednak pytanie o sposób rozliczenia podatku, szczególnie w kontekście odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania. Ciekawym przypadkiem jest tutaj osoba fizyczna opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym. W poniższym artykule przeanalizujemy czy usługi świadczone za granicą przez ryczałtowca podlegają umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?
Usługi świadczone za granicą a umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Gdy przedsiębiorca z Polski świadczy usługi poza granicami kraju, konieczne jest sięgnięcie do właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Typowy zapis każdej umowy międzynarodowej wskazuje, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium innego kraju może być opodatkowany w tym innym kraju, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany za granicą.
Natomiast, jeżeli działalność na terytorium innego kraju nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.
Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić, czy ma do czynienia z zagranicznym zakładem. Zawarta w umowach międzynarodowych definicja wskazuje, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.
Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie „zakładu” obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:
istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.
Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski prowadzi warsztat samochodowy w Niemczech. W tym przypadku można przyjąć, że warsztat ten stanowi zagraniczny zakład podatnika. To powoduje, że dochody tego zagranicznego zakładu podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Ponadto znajdzie tu zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, co oznacza, że zagraniczny dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu w RP, ale będzie wpływał na wysokość podatku stosowanego do ewentualnych dochodów uzyskanych w Polsce.
Przykład 2.
Przedsiębiorca z Polski prowadzi działalność w zakresie usług remontowych w Niemczech. W tym zakresie jeździ do różnych klientów i wykonuje konkretne zlecenia. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik posiada w Niemczech stałą placówkę stanowiącą zakład przedsiębiorstwa. Tak uzyskany dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, a metoda unikania podwójnego opodatkowania nie znajdzie zastosowania.
Usługi świadczone za granicą przez ryczałtowca a unikanie podwójnego opodatkowania
Powyższe rozważania pozostają tak samo aktualne w przypadku tych osób fizycznych, które jako formę opodatkowania wybrały ryczałt ewidencjonowany.
W tym miejscu możemy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który podaje, że przepisy art. 27 ust. 8–9a ustawy PIT stosuje się tu odpowiednio, co oznacza, że do ustalania podstawy opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą przepisami stosownych umów międzynarodowych.
Jeżeli zatem przyjmiemy, że mamy do czynienia z podatnikiem, który wykonuje usługi za granicą i posiada zagraniczny zakład, to w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane przez zagraniczny zakład są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Również w przypadku ryczałtowego rozliczania podatku przychód osiągnięty za granicą korzysta ze zwolnienia od podatku w Polsce, co powoduje, że nie ma wpływu na wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, którą opodatkowane są przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.
Stosując metodę wyłączenia z progresją, przychodu z zagranicznego zakładu nie uwzględnia się do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych.
Tak samo też czytamy w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2010 roku (nr ILPB1/415-1111/09-5/AK), gdzie organ podatkowy wskazał, że podatnik opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych płaci określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu, zatem z matematycznego punktu widzenia i konstrukcji zeznania PIT-28 nie należy przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych w Niemczech wykazywać razem z przychodami osiągniętymi w Polsce opodatkowanymi ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
W inny sposób będzie przedstawiać się sytuacja, gdy ryczałtowiec prowadzi działalność w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia. Przykładowo, gdy mamy do czynienia z podatnikiem z Polski, który świadczy usługi w Holandii poprzez położony tam zakład, to zagraniczny dochód podlega opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym, ale od polskiego podatku można odjąć podatek zapłacony w Holandii.
Natomiast świadczenie usług za granicą bez pośrednictwa zagranicznego zakładu będzie zawsze podlegało opodatkowaniu ryczałtem w Polsce, niezależnie od stosowanej metody unikania podwójnego opodatkowania. W takim bowiem przypadku wyłącznym krajem, w którym należy rozliczyć ryczałtowy podatek od wszystkich dochodów, jest Polska.
W konsekwencji zagraniczny dochód należy przeliczyć na złotówki i opodatkować właściwą stawką ryczałtu.
