Poradnik Przedsiębiorcy

Szacowanie dochodu przez organy podatkowe

U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe (m.in. podatkowa księga przychodów i rozchodów) są prowadzone nierzetelnie, nie uznaje ich (w całości lub części) za dowód w postępowaniu podatkowym. Szacowanie dochodu przewidziane jest również w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Szacowanie dochodu a nierzetelność lub wadliwość ksiąg rachunkowych

Na wstępie należy zdefiniować, czym różni się księga wadliwa od nierzetelnej.

Nierzetelność lub wadliwość ksiąg rachunkowych oddaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2017 roku, III SA/Gl 1063/16:

„Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa”.

Sama nierzetelność lub wadliwość ksiąg nie pozwala organowi podatkowemu na skorzystanie z bardzo niekorzystnej dla podatnika metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką jest oszacowanie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2000 roku, I SA/Łd 1633/98).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2014 roku, II FSK 1969/12,

„nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność”.

Co do zasady, organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od szacowania podstawy, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Możliwość szacowania

Wysokość zobowiązania ciążącego na podatniku poprzez szacowanie dochodu możliwa jest tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie ma danych umożliwiających przeprowadzenie postępowania na zasadach ogólnych. W orzecznictwie podkreśla się, że metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 1999 roku, I SA/Wr 738/97).

„Użyty w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot «organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania» należy rozumieć jako nakaz odstąpienia od szacowania, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest złem koniecznym i winno być stosowane w sytuacjach, gdy nie jest możliwe określenie podstawy w inny sposób” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 marca 2017 roku, I SA/Łd 573/16.
Wskazać należy, iż w drodze szacowania ustala się dane przybliżone do tych, jakie można by ustalić według rzetelnie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania powinna być jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej.

Zasady szacowania

„Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania” – podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 1992 roku, SA/Wr 663/92, POP 1994. Równocześnie w orzecznictwie podkreśla się, iż szacowanie powinno być zgodne z „zasadami doświadczenia życiowego”, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 1988 roku, sygn SA/Gd 1439/89.

Przyczyna dokonania oszacowania podstawy opodatkowania pozostaje bez znaczenia dla samego zastosowania szacowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2013 roku, II FSK 1576/11:
„Nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 23 OrdPU to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki”.
W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2019 roku, II FSK 1519/17.

Metody szacowania

W przypadku gdy brakuje ksiąg lub organ podatkowy stwierdził ich nierzetelność, dokonuje się oszacowania dochodu zgodnie z przepisami Ustawy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 3 ordynacja podatkowa wyróżnia następujące metody szacowania dochodu:

  1. 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
  2. 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
  3. 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
  4. 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
  5. 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
  6. 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W przypadku braku możliwości zastosowania jednej z wyżej wymienionych metod, organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób.

Podkreślić należy, iż organ podatkowy, który dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania, zobowiązany jest do precyzyjnego wskazywania wybranej metody szacowania oraz dokładnego uzasadnienia przesłanek takiego wyboru.

„Aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny” – stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 grudnia 2018 roku, I SA/Po 678/18.

Odstąpienie od szacowania

Przepisy prawa podatkowego dają organom podatkowym, w określonych sytuacjach, możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

  1. pomimo braku ksiąg podatkowych, dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
  2. dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania, jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2010 roku, II FSK 1853/08.
W judykaturze do przesłanek zezwalających na odstąpienie od szacowania wskazuje się m.in. sytuację, gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty, w szczególności takie jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje. Organowi podatkowemu przysługuje prawo do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania również wtedy, gdy zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania.

Szacowanie jako sankcja?

Szacowanie podstawy opodatkowania jest szczególną formą określenia przychodów i kosztów podatkowych. W praktyce gospodarczej szacowanie podstawy opodatkowania bywa przez podatników odbierane jako sankcja. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 roku, I SA/Ol 123/09:

„szacowanie podstawy opodatkowania nie stanowi sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku. W ugruntowanym orzecznictwie podatkowym podkreśla się bowiem, iż oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania”.