Przedmiotem naszego artykułu będzie porównanie kwestii obowiązywania tajemnicy skarbowej oraz możliwości uzyskania informacji podatkowych przez kontrahentów podatnika. Zastanowimy się, czy organy podatkowe mogą udzielić takich informacji i na jakich warunkach wówczas funkcjonuje tajemnica skarbowa.
Tajemnica skarbowa - zakres przedmiotowy
Zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Tajemnica skarbowa obejmuje również dane zawarte w:
- informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym;
- aktach dokumentujących czynności sprawdzające;
- aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;
- dokumentacji rachunkowej organu podatkowego.
Jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2022 roku (III OSK 4926/21), tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także znajdujących się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych.
Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do danego podmiotu (w tym sensie są danymi indywidualnymi) i dotyczą źródeł oraz wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek.
O zakwalifikowaniu określonych danych jako podlegających tajemnicy skarbowej nie decyduje sam fakt znajdowania się dokumentów je zawierających w dyspozycji organu podatkowego, lecz charakter tych danych. Oznacza to jednocześnie, że tajemnicą skarbową nie są objęte dane, które nie mają charakteru indywidualnego, choćby były zawarte w deklaracjach bądź innych dokumentach przedkładanych organom skarbowym przez podatników, płatników i inkasentów.
Ujawnienie danych objętych tajemnicą skarbową kontrahentom podatnika
Osoby trzecie nie mogą domagać się ujawnienia danych objętych tajemnicą skarbową w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej. Na ten temat wprost wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z 20 października 2021 roku (II SA/Sz 510/21), wskazując, że w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej nie mogą być ujawnione indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego; można je ujawnić tylko od strony zbiorczej. Nie mogą być też ujawniane dane zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika, a nawet dane dotyczące numerów poszczególnych spraw podatkowych, dat wszczęcia i zakończenia indywidualnych postępowań podatkowych.
Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej nie stosuje się do udostępnienia kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o:
- niezłożeniu lub złożeniu przez podatnika deklaracji lub innego dokumentu, do których złożenia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych;
- nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych;
- zaleganiu lub niezaleganiu przez podatnika w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu składanych na podstawie przepisów ustaw podatkowych.
Przepisem uzupełniającym będzie w tym przypadku również art. 306ia Ordynacji podatkowej. Norma ta podaje, że organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie w zakresie informacji, o których mowa w art. 293 § 3.
W przypadku, gdy wniosek dotyczy deklaracji lub innego dokumentu, których termin złożenia nie upłynął, a podatnik nie złożył takiej deklaracji lub innego dokumentu, organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. (art. 306c Ordynacji podatkowej).
Z przytoczonych przepisów w pierwszej kolejności wynika więc, że informacje objęte tajemnicą skarbową, we wskazanym powyżej zakresie, mogą być ujawniane tylko „kontrahentowi podatnika”. Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia pojęcia „kontrahent”, nie wprowadza również żadnych kryteriów powodujących uznanie określonego podmiotu za niego. Zgodnie zatem z wykładnią językową należy przyjąć, że kontrahentem jest jedna ze stron zawierających umowę handlową.
Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 19 czerwca 2019 roku (I SA/Bk 178/19), podmiotem uprawnionym do ubiegania się o wydanie zaświadczenia może być zatem każdy, kto jest kontrahentem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy sam prowadzi działalność gospodarczą i w jakiej formie.
Orzecznictwo sądowe opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia kontrahenta. To powoduje, że kontrahentem podatnika mogą być wszystkie podmioty, które są stroną transakcji finansowej mającej na celu wymianę towaru lub usługi. Podmiotem uprawnionym do ubiegania się o wydanie zaświadczenia może być zatem każdy, kto jest kontrahentem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy sam prowadzi działalność gospodarczą i w jakiej formie.
Wniosek kontrahenta o udzielenie informacji objętych tajemnicą skarbową
Jak wynika z przywołanego art. 306ia Ordynacji podatkowej, informacje są udzielane na wniosek kontrahenta. Formą udzielenia informacji wskazanych w art. 293 § 3 Ordynacji jest zaświadczenie (wzór ZAS-KP).
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o nie. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.
Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie, i potwierdzać stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.
W tym miejscu pojawia się też pytanie o organ właściwy do wydawania zaświadczeń. W tym zakresie konieczne jest sięgnięcie do treści art. 29 ust. 2 ustawy o KAS, gdzie czytamy, że zadania polegające na przyjmowaniu podań i deklaracji, wydawaniu zaświadczeń oraz udzielaniu wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego są wykonywane w każdym centrum obsługi, niezależnie od terytorialnego zasięgu działania naczelnika urzędu skarbowego. W rezultacie zaświadczenie może być wydane zarówno przez urząd skarbowy podatnika, jak i przez urząd skarbowy kontrahenta (wnioskodawcy).
Reasumując powyższe, możemy stwierdzić, że zakres tajemnicy skarbowej nie jest bezwzględny. W Ordynacji podatkowej przewidziano bowiem przypadki, w których informacje objęte tajemnicą skarbową mogą być udostępniane innym podmiotom, w tym również kontrahentom podatnika na ich wniosek.
