Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma za zadanie przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Warto przyjrzeć się bliżej konstrukcji klauzuli, szczególnie w kontekście tzw. czynności pozornych. W poniższej analizie w sposób kompleksowy zastanowimy się, jaka jest relacja pomiędzy czynnościami pozornymi a ryzykiem wejścia w życie wobec podatnika klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Kiedy mamy do czynienia z czynnością pozorną?
Zagadnienie pozorności zostało uregulowane w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 83 kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli zostało ono złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, jego ważność ocenia się według właściwości tej czynności.
Podstawowym i elementarnym skutkiem pozorności jest zatem nieważność tak złożonego oświadczenia woli. Oznacza to, że nieważna jest również czynność prawna, ponieważ dla skuteczności każdej czynności konieczne jest złożenie prawidłowego oświadczenia woli.
Jako przykład możemy wskazać na umowę sprzedaży pod pozorem darowizny. Będziemy tu mieli do czynienia z czynnością pozorną, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:
- Jedna osoba przekaże drugiej określone środki pieniężne, w zamian za co druga osoba przekaże jej nieruchomość;
- Obie strony zgodnie oświadczą, że są to darowizny;
- Będą spełnione przesłanki do uznania takiej czynności za umowę sprzedaży.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania - elementarne zasady
Zanim przejdziemy do szczegółowego omówienia odpowiednich regulacji w tym zakresie, warto wskazać, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy unikaniem opodatkowania a optymalizacją podatkową.
Jak wskazuje się w doktrynie, optymalizacja to dążenie do zmniejszenia efektywnego obciążenia podatkowego. Sama w sobie nie jest ona niezgodna z prawem. Tego rodzaju działalność o charakterze optymalizacyjnym nie jest zakazana i w takim przypadku klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania.
Sama konstrukcja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania została unormowana w art. 119a Ordynacji podatkowej. Możemy tam przeczytać, że dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. Suma powyższych przesłanek stanowi unikanie opodatkowania.
Gdy ziszczą się wszystkie ww. przesłanki, to skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, czyli takiej, której podatnik mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej.
Z treści art. 119a Ordynacji podatkowej wynika zatem, że abyśmy mogli mówić o wystąpieniu zjawiska unikania opodatkowania i w dalszej kolejności o ryzyku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:
- Występuje korzyść podatkowa;
- Osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;
- osiągnięcie korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, lub jej przepisu;
- Sposób działania podatnika był sztuczny.
Zwróćmy zatem uwagę, że zarówno w przypadku optymalizacji podatkowej, jak i unikania opodatkowania, po stronie podatnika pojawia się korzyść podatkowa. Jednakże jeżeli chodzi o unikanie opodatkowania, to występują tutaj dodatkowe warunki, tzn. sposób działania podatnika jest sztuczny i sprzeczny z przepisami prawa.
Na marginesie dodajmy, że poprzez uzyskanie korzyści podatkowej rozumiemy takie zdarzenia jak brak podatku, odsunięcie w czasie podatku lub obniżenie jego wysokości, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej czy też powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Relacje pomiędzy czynnościami pozornymi a klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania
Kolejna istotna rzecz, na którą należy zwrócić uwagę, to fakt, że klauzula ma zastosowanie wyłącznie do czynności faktycznych, które w rzeczywistości zostały dokonane. Chodzi zatem o takie transakcje, które faktycznie zostały zrealizowane, a czynności prawne zmierzały do obejścia prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że obejście prawa podatkowego (unikanie opodatkowania) nie może być uznane za szczególną postać obejścia prawa cywilnego.
Również ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do Ordynacji podatkowej wskazał, że samo unikanie jest zjawiskiem występującym na gruncie prawa podatkowego, a analiza działań podatnika może być oparta wyłącznie na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, wywołujących określone skutki w prawie podatkowym, a nie w prawie cywilnym.
Oczywiście nie jest wykluczone, że na skutek dokonania czynności pozornych w rozumieniu prawa cywilnego zostaną spełnione warunki określone w art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli dojdzie do sztucznego, sprzecznego z prawem działania, które spowoduje ryzyko zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Patrząc jednak na przedstawiony problem z innej perspektywy, trzeba również wskazać, że nie każda czynność pozorna w rozumieniu prawa cywilnego spowoduje automatyczne uruchomienie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Na powyższą problematykę zwrócił uwagę również WSA w Gliwicach w wyroku z 29 kwietnia 2019 roku, I SA/Gl 161/19, gdzie sąd orzekł, że na gruncie podatków dochodowych brak jest rozwiązań prawnych umożliwiających odwoływanie się do konstrukcji cywilistycznych.
Do kwestii pozorności oraz ewentualnych innych wad oświadczeń woli odnosi się natomiast art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Jednakże z dalszej treści art. 199a Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Przedstawiony problem odsyła pośrednio do istniejącego sporu co do relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym. Niezależnie od tego należy wskazać, że organy podatkowe nie mają uprawnień do oceny, czy dana czynność prawna jest ważna, czy też pozorna. W celu ustalenia tego faktu organy podatkowe muszą skierować sprawę do sądu powszechnego.
