Kontrola celno-skarbowa określana jest jako tzw. kontrola twarda i ma na celu wykrywanie najpoważniejszych naruszeń przepisów podatkowych. Jednocześnie podatnik zachowuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej, przy czym uprawnienie to w toku kontroli kształtowane jest w sposób szczególny. W artykule omówimy, jak wygląda korekta deklaracji po kontroli celno-skarbowej.
Wszczęcie kontroli celno-skarbowej
Kontrola celno-skarbowa regulowana jest przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa KAS). Zgodnie z przepisami tej ustawy kontroli celno-skarbowej podlega m.in. przestrzeganie przepisów prawa podatkowego. Kontrole celno-skarbowe powinny uwzględniać ryzyko wystąpienia nieprawidłowości oraz ustalenie i ocenę środków niezbędnych do jego ograniczania. Ryzyko, o którym mowa, oznacza prawdopodobieństwo i skutki wystąpienia naruszenia przepisów prawa.
Jak wskazuje art. 62 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Natomiast datą wszczęcia tej kontroli jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia.
Już na tym etapie możemy wskazać na pierwsze uprawnienie związane z korektą deklaracji. Otóż, jak wynika z art. 62 ust. 4 ustawy KAS, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych.
Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego niezwłocznie informuje naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego kontrolę celno-skarbową o złożonej korekcie deklaracji. W przypadku gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o jej uwzględnieniu. Zawiadomienie to przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego. Doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową.
Możemy zatem wskazać, że kontrolowany, który chce uniknąć całej procedury związanej z prowadzoną wobec niego kontrolą celno-skarbową, ma opcje złożenia korekty deklaracji w zakresie, w jakim zostaje wszczęta kontrola. W tym przypadku przepis ustawy posługuje się sztywnym terminem wynoszącym 14 dni, licząc od dnia otrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Kontrola złożona po tym terminie nie wywołuje skutków prawnych.
Dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli jest równocześnie datą jej wszczęcia. Należy zauważyć, że złożenie korekty deklaracji kończy wszczętą kontrolę, ale wyłącznie w sytuacji, gdy korekta zostanie uwzględniona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Możliwa jest zatem sytuacja, w której naczelnik nie uwzględni korekty i w takim przypadku kontrola będzie kontynuowana.
Samą korektę deklaracji kontrolowany składa do naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z właściwością ogólną. Następnie taka korekta jest przesyłana do naczelnika urzędu celno-skarbowego „do akceptacji”. Ma to istotne znaczenie, ponieważ zgodnie z art. 61 ustawy KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przykład 1.
Pan Artur mieszkający w Legnicy i prowadzący tam działalność gospodarczą otrzymał od naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku VAT. Mężczyzna postanowił skorygować deklarację VAT w terminie 14 dni, licząc od dnia otrzymania upoważnienia. Do którego organu podatkowego powinien on przesłać korektę deklaracji?
Korekta deklaracji powinna zostać złożona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ze względu na miejsce zamieszkania pana Artura, czyli do Naczelnika US w Legnicy. Następnie naczelnik urzędu skarbowego przesyła do naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni korektę deklaracji.
Zakładając, że naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględni korektę deklaracji, kontrolę celno-skarbową uznaje się za zakończoną w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu tej korekty.
Korekta deklaracji po kontroli celno-skarbowej
W przypadku wykrycia nieprawidłowości kontrola celno-skarbowa kończy się wydaniem wyniku kontroli. Wynik kontroli zawiera w szczególności zakres kontroli celno-skarbowej, informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku oraz pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji, jeżeli przepisy ustaw podatkowych przewidują obowiązek złożenia deklaracji.
Także na tym etapie kontrolowany może złożyć korektę deklaracji. Uprawnienie to wynika z treści art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. W świetle tego przepisu w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe nie wywołuje skutków prawnych. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę.
Trzeba bowiem mieć na uwadze, że wynik kontroli celno-skarbowej nie jest podstawą egzekucji należności podatkowych. Kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe i dopiero to kończy się wydaniem decyzji np. określającej wysokość podatku do zapłaty.
Jeżeli jednak kontrolowany w terminie 14 dni, licząc od dnia odebrania wyniku kontroli dokona korekty deklaracji (zgodnie z ustaleniami wyniku kontroli), to nie dochodzi do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
Ponowna korekta deklaracji podatkowej
Przepisy ustawy o KAS regulują również przypadek, w którym podatnik dokonuje ponownej korekty deklaracji. Tutaj zauważmy, że zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.
Przykład 2.
Pan Artur otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej w zakresie wykrytych nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku VAT. Aby uniknąć wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego, złożył korektę deklaracji VAT w terminie 14 dni, licząc od dnia otrzymania wyniku kontroli. Następnie po 3 miesiącach złożył korektę korekty, wpisując wartość podatku wynikającą z pierwotnie złożonej deklaracji VAT. Jakie skutki podatkowe wywołuje taka korekta?
Ponowna korekta złożona przez pana Artura jest bezskuteczna i nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy ma za zadanie jedynie powiadomić mężczyznę na piśmie o bezskuteczności korekty. Takie powiadomienie nie ma formy postanowienia i podatnik nie może złożyć zażalenia do wyższej instancji.
Na zakończenie wskażmy, że zgodnie z art. 83 ust. 1d ustawy o KAS przepisu o bezskuteczności ponownej korekty nie stosuje się do ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji:
- ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia tej kontroli zawarte w jej wyniku;
- ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w jej wyniku były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
- ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa.
Podsumowując powyższe, możemy wskazać, że kontrolowany ma możliwość złożenia korekty deklaracji zaraz po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, jak i zaraz po jej zakończeniu. Ponowna korekta deklaracji po kontroli celno-skarbowej – z zastrzeżeniem pewnych wyjątków – jest bezskuteczna i nie wywołuje skutków prawnych.
