W toku działalności gospodarczej jednostki mogą ponosić wydatki na różnego rodzaju usługi, w tym także na usługi o charakterze reprezentacyjnym. Wyjaśniamy, w jaki sposób nieodliczony VAT od usług na reprezentację powinien być ewidencjonowany w księgach rachunkowych.
Nieodliczony VAT od usług gastronomicznych i noclegowych w księgach rachunkowych
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady przysługuje czynnym podatnikom w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – stanowi tak art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązujące przepisy ustawy o VAT przewidują jednak szereg wyjątków od tej zasady, a jeden z nich dotyczy odliczenia VAT od usług gastronomicznych i noclegowych. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
- nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
- usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.
Jeżeli zatem jednostka prowadząca pełną księgowość dokonuje zakupu usług gastronomicznych lub noclegowych, to (poza wyjątkami wskazanymi powyżej) faktura dokumentująca nabycie tych usług ujmowana jest w księgach rachunkowych w wartości brutto (podatek VAT niepodlegający odliczeniu zwiększa koszt nabycia tych usług). Podatek VAT niepodlegający odliczeniu stanowi wówczas koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:
- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług;
- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Fakturę za usługi gastronomiczne lub noclegowe, od których zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, ujmuje się w kwocie brutto w ciężar kosztów działalności operacyjnej zapisem:
- Wn konto 402 „Usługi obce” (w analityce np. „Usługi gastronomiczne”, „Usługi noclegowe” itp.);
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami”.
Nieodliczony VAT od usług na reprezentację w ustawie o CIT
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji. Na mocy bowiem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu „reprezentacja”, jednak organy podatkowe i sądy odnosiły się do tego pojęcia wielokrotnie, przez co utrwaliło się, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Trzeba przy tym podkreślić, że przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.
Koszty reprezentacji a podatek VAT
Jeżeli zatem określony wydatek zostanie zakwalifikowany do kategorii kosztów reprezentacyjnych, to nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co ciekawe, od wydatków na cele reprezentacyjne możliwe jest odliczenie podatku VAT. Natomiast w przypadku nabycia usług gastronomicznych lub noclegowych zakwalifikowanych do kategorii kosztów reprezentacji wydatki na reprezentację w kwocie netto nie są wówczas kosztem uzyskania przychodów, lecz kosztem takim może być niepodlegający odliczeniu VAT od tych wydatków. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.327.2017.1.AP) z 4 stycznia 2018 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej.
Fragment uzasadnienia interpretacji:
„[…] naliczony podatek od towarów i usług, od nabywanych przez Wnioskodawcę usług gastronomicznych, stanowiących wydatki na cele reprezentacyjne (wyłączone z kosztów podatkowych), może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile dotyczy/dotyczyć będzie wydatków, które zostały/ną poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.
Ewidencja w księgach rachunkowych nieodliczonego VAT od usług zakwalifikowanych jako wydatki reprezentacyjne
Skoro przy nabyciu usług gastronomicznych lub noclegowych na cele reprezentacyjne wydatki na reprezentację nie są kosztem uzyskania przychodów, lecz kosztem podatkowym może być niepodlegający odliczeniu VAT od tych wydatków, to w takim przypadku zasadne jest ujęcie VAT niepodlegającego odliczeniu na odrębnym koncie „Podatki i opłaty”.
Ewidencja w księgach rachunkowych może przebiegać następująco:
- Faktura VAT dokumentująca nabycie usług gastronomicznych lub noclegowych zakwalifikowanych do kategorii kosztów reprezentacji:
- Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu”,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami”;
- Rozliczenie zakupu:
- kwota netto wydatków o charakterze reprezentacyjnym niestanowiących kosztów uzyskania przychodów:
- Wn konto 406 „Pozostałe koszty rodzajowe” (w analityce: Koszty reprezentacji – NKUP),
- Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”,
- podatek VAT niepodlegający odliczeniu, ale stanowiący koszt uzyskania przychodów:
- Wn konto 403 „Podatki i opłaty” (w analityce: KUP),
- Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”.
Przykład 1.
Spółka z o.o. poniosła wydatek związany z organizacją obiadu w restauracji, który miał miejsce podczas spotkania zarządu z zagranicznym kontrahentem. Spotkanie miało charakter wizerunkowy, nie dotyczyło bezpośrednio warunków współpracy handlowej ani nie wiązało się z omawianiem szczegółów transakcyjnych. Celem spotkania było budowanie pozytywnego wizerunku firmy i utrzymanie relacji biznesowych.
Faktura dokumentująca usługę gastronomiczną:
- netto: 1000 zł
- VAT: 230,00 zł
- brutto: 1230,00 zł
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych nieodliczony VAT od nabytych usług gastronomicznych o charakterze reprezentacyjnym?
Z uwagi na charakter wydatku zakwalifikowanego jako koszt reprezentacji kwota netto poniesionego wydatku nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Natomiast nieodliczony podatek VAT może zostać zaliczony do kosztów podatkowych.
Ewidencja księgowa:
- Otrzymana faktura VAT za usługę gastronomiczną:
- Wn 300 „Rozliczenie zakupu” – 1230,00 zł
- Ma 210 „Rozrachunki z dostawcami” – 1230,00 zł
- Rozliczenie zakupu:
- kwota netto – koszt reprezentacji (NKUP):
- Wn 406 „Pozostałe koszty rodzajowe” (analityka: Koszty reprezentacji – NKUP) – 1000,00 zł
- Ma 300 „Rozliczenie zakupu” – 1000,00 zł
- podatek VAT niepodlegający odliczeniu (KUP):
- Wn 403 „Podatki i opłaty” (analityka: KUP) – 230,00 zł
- Ma 300 „Rozliczenie zakupu” – 230,00 zł
Polecamy:
