W sytuacji, gdy likwidowana spółka z o.o. przekazuje udziałowcom składniki majątku, w stosunku do których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, pojawia się słuszne pytanie o ewentualne skutki w podatku VAT, gdy nastąpi nieodpłatne przekazanie polikwidacyjnego majątku. Przedstawione zagadnienie będzie tematem naszego artykułu.
Remanent likwidacyjny na gruncie podatku VAT
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:
- rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
- zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
- wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.
Opodatkowanie w ramach remanentu likwidacyjnego stosuje się do tych towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwróćmy jednak uwagę, że w powyższych przepisach nie wymieniono przypadku likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną, takich jak spółka z o.o. czy spółka akcyjna. To oznacza, że likwidacja spółki handlowej mającej osobowość prawną nie wiąże się z koniecznością sporządzenia remanentu likwidacyjnego i opodatkowania VAT w ramach spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy VAT.
Czy może wystąpić podatek VAT od polikwidacyjnego majątku?
Brak objęcia zakresem regulacji art. 14 ustawy VAT spółki z o.o. nie oznacza, że podatek VAT w związku z przekazaniem polikwidacyjnego majątku spółki udziałowcom nie wystąpi w ogóle. Trzeba bowiem mieć na uwadze treść art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
- wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
W rezultacie przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy jako czynione w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność – jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stanowisko to potwierdzają również sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok NSA z 19 marca 2014 roku (I FSK 858/13):
„Czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych w niej – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS – składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów, do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność”.
W tym miejscu należy również wskazać, że jak podaje art. 29a ust. 2 ustawy VAT, w takim przypadku podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów. Jest to więc wartość rynkowa pojazdu ustalona na dzień jego przekazania. W rezultacie podstawą opodatkowania powinna być wartość zaktualizowana, tj. taka, którą podatnik zapłaciłby w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli nieodpłatnego przekazania towaru. Nie będzie to zatem koszt historyczny, ale koszt aktualny.
Przykład 1.
Spółka z o.o. zakupiła samochód ciężarowy o wartości 50 000 zł. W stosunku do nabycia skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Po paru latach spółka została zlikwidowana, a samochód ciężarowy przekazany udziałowcowi. Wartość pojazdu na dzień przekazania to 30 000 zł. Jakie skutki podatkowe wywołuje opisane przekazanie majątku polikwidacyjnego udziałowcowi?
Z uwagi na fakt, że spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, nieodpłatne przekazanie polikwidacyjnego majątku udziałowcowi spełnia kryteria opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Podstawą opodatkowania będzie kwota 30 000 zł, od której spółka będzie musiała odprowadzić 23% VAT.
Przypadki, gdy przekazanie polikwidacyjnego majątku nie generuje konieczności zapłaty VAT
Jednocześnie należy mieć na względzie, że mogą wystąpić też i takie sytuacje, w których nieodpłatne przekazanie polikwidacyjnego majątku nie będzie wiązać się z koniecznością zapłaty podatku VAT.
Przede wszystkim będzie to przypadek, gdy przedmiotem przekazania jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak bowiem wynika z treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To oznacza, że jeżeli udziałowiec otrzyma po likwidacji przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, to podatek VAT od nieodpłatnego przekazania nie wystąpi.
Przypomnijmy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy VAT).
Przykład 2.
Spółka z o.o. zajmująca się produkcją mebli została zlikwidowana. Udziałowcami były dwie osoby fizyczne o równych udziałach. Udziałowiec X otrzymał zakład produkcyjny spółki, natomiast udziałowiec Y – montownię mebli. Czy otrzymanie polikwidacyjnego majątku spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Przyjmując, że zarówno dział produkcyjny, jak i dział montażu spełniają kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27e ustawy VAT), to przekazanie na rzecz udziałowców będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku VAT.
Reasumując, choć likwidacja spółek handlowych posiadających osobowość prawną nie wiąże się z koniecznością opodatkowania remanentu likwidacyjnego, to jednak przekazanie majątku udziałowcom nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Jeżeli spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, to takie przekazanie wiąże się z koniecznością zapłaty przez nią podatku VAT (wyjątek stanowi przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).
