Poradnik Przedsiębiorcy

Korekta sprzedaży w Księdze przychodów i rozchodów

Pierwotnie wykazane przychody w małych i średnich przedsiębiorstwach mogą, w wyniku zdarzeń mających miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych, ulec nagłemu zmniejszeniu lub też zwiększeniu. Przykładowo - powodem takiego stanu rzeczy może być zwrot zakupionego przez klienta towaru. Z drugiej strony może dojść do sytuacji odmiennej. Niski przychód z jednego zdarzenia gospodarczego może ulec podwyższeniu np. na skutek popełnionego błędu wyceny. Wówczas nasuwa się pytanie: jak przedsiębiorca ma dokonać korekty z tego tytułu? Niniejszy artykuł ma za zadanie przybliżyć jak wygląda korekta sprzedaży oraz związane z nią zagadnienia.

Przychody w KPiR a korekta sprzedaży

Zgodnie z Ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników VAT także pomniejszone o wartość należnego podatku od towarów i usług.

Przychody takie powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 7 - “wartość sprzedanych towarów i usług”.

O ile ustawa o PIT regulowała od dawna datę powstania przychodu np. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności - tak momentu jego korygowania już nie. Obecnie przepisy się zmieniły i wynika z nich wprost jak powinna wyglądać korekta sprzedaży.

Korekta sprzedaży - faktura korygująca in minus

Korekta sprzedaży in minus obecnie (po 1 stycznia 2016 roku)

Od momentu wprowadzenia zapisów w ustawie o podatku dochodowym korekta sprzedaży na gruncie PIT została jasno określona i ujednolicona. Na początek należy określić powód dokonanej korekty:

  • czy był to błąd rachunkowy lub oczywista pomyłka,

  • czy też inny powód np. zwrot towaru, rabat udzielony po sprzedaży,

od tego bowiem zależy sposób w jaki korekta sprzedaży zostanie zaksięgowana w kpir.

Jeżeli powodem wystawienia korekty sprzedaży był błąd rachunkowy lub oczywista pomyłka konieczne jest wprowadzenie zapisu korygującego pod datą wydarzenia pierwotnego (cofamy się więc do pierwotnej faktury sprzedaży).

korekta sprzedaży

Jeżeli powodem zmniejszenia przychodu był zwrot towaru, rabat lub inna czynność powodująca konieczność wystawienia faktury korygującej (poza wspomnianą wyżej pomyłką lub oczywistym błędem) to fakturę korygującą księguje się w dacie wystawienia faktury korygującej poprzez:

  • zmniejszenie wartości przychodu - gdy wartość przychodu jest równa lub większa od kwoty wynikającej z korekty, lub

  • zwiększenie wartości kosztu - gdy nie ma przychodu lub przychód jest niewystarczający.

Na gruncie natomiast ustawy o VAT nic się natomiast nie zmieniło. Wciąż księgowanie następuje w dacie otrzymania potwierdzenia o akceptacji dokonanej korekty.

Korekta sprzedaży in minus przed rokiem 2016

Do wejścia w życie nowych przepisów w ustawie o podatku dochodowym organy skarbowe twierdziły, że faktura korygująca nie dokumentuje nowego zdarzenia gospodarczego, lecz odwołuje się do transakcji z przeszłości.

Zatem w takim mniemaniu faktura korygująca nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a jedynie ma wpływ na wysokość przychodu, ponieważ korekta odnosi się do faktury pierwotnej. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-456/13/SK Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono: Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca w wyniku podpisania aneksu do umowy wystawił faktury korygujące, to ich skutki winien odnieść wstecz, tj. do okresu zewidencjonowania faktur pierwotnie wystawionych. Udzielenie rabatu winno bowiem korygować przychody związane z wykonaniem usług, z którymi rabaty te są związane, a zatem przychody okresu sprawozdawczego, w którym zostały pierwotnie zewidencjonowane. O wartość zwróconych (udzielonych) rabatów Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody. W konsekwencji Wnioskodawca winien także dokonywać stosownych korekt w miesiącu (-ach) (a zarazem w roku/latach), w którym pierwotnie wykazano zawyżony przychód.

Zbliżone stanowisko zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 143/10, z dnia 2 sierpnia 2012, sygn. akt II FSK 180/11 oraz  z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 508/11.

Ponadto w interpretacji z 2 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-193/13-4/MAP Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: (…) zwroty towarów potwierdzone wystawieniem faktur korygujących, wpływają na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu z ich sprzedaży. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym przychody te pierwotnie powstały. Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody o wartość zwróconych towarów i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym pierwotnie wykazano przychód. W powyższej sytuacji nie jest istotne, czy faktury korekty zostały wystawione przed, czy po złożeniu zeznania podatkowego za 2012 r.

Warto zwrócić uwagę także na interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. ITPB1/415-1075/12/WM,  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2012 r., sygn. ILPB3/423-91/12-2/MS, w Katowicach z 5 listopada 2012 r., sygn.IBPBI/2/423-1255/12/AK oraz w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-19/13-3/IR oraz sygn. IPTPB3/423-19/13-2/IR. W przypadku, gdy nabywca towaru dokonuje zwrotu towaru, sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą oraz zmniejszyć przychód o wartość dokonanego zwrotu. Zapis zmniejszający przychód powinien być ujęty w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę pierwotną.

Przedsiębiorca ma obowiązek zmniejszyć przychód o wartość zwróconego towaru poprzez zapis w kolumnie 7. W praktyce stosuje się zapis ujemny. Dopuszczalne jest także zastosowanie koloru czerwonego.

W kwestii korekty faktury korygującej in minus na gruncie VAT w 2013 r. organy skarbowe przyjęły pogląd, że ich ujęcie może zostać dokonane w okresie bieżącym, pod warunkiem otrzymania przez kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy .

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-654/13-2/AW stwierdzono: Wnioskodawca, będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tak przeprowadzona wykładnia przez organy skarbowe powodowała utrudnienia w przypadku, gdy kontrahent zmienił adres lub nie odbierał dokumentu.

Od 2014 r. posiadanie potwierdzenia odbioru nie jest już konieczne,  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia odbioru mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, w sytuacji gdy z posiadanej dokumentacji wynika, że klient wiedział, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W tym przypadku ciężar dowodzenia, że nabywca uzyskał taką informację, spoczywa na wystawcy korekty faktury. Co ciekawe, przepisy nie wskazują w jaki sposób poinformować klienta o zaistniałym zdarzeniu. Wydaje się być wystarczające, by obie strony transakcji działały korespondencyjnie, w tym także mailowo.

Korekta sprzedaży - faktura korygująca in plus

Korekta sprzedaży in plus obecnie (po 1 stycznia 2016 roku)

Zasady dotyczące faktur korygujących in plus nie zostały szczególnie określone a więc stosuje się ten sam schemat dla celów zaksięgowania faktury korygującej in plus na gruncie podatku dochodowego. Przed zaksięgowaniem należy więc ocenić powód wystawienia korekty aby zdecydować czy korekta sprzedaży księgowana jest pod datą wystawienia faktury korygującej (np. podwyższenie ceny z uwagi na zdarzenie, które nastąpiło po sprzedaży) czy też pod datą faktury pierwotnej (gdy korekta naprawia błąd lub oczywistą pomyłkę z faktury pierwotnej).

Na gruncie ustawy o VAT faktura korygująca in plus nie wymaga tak jak to ma miejsce w przypadku faktury korygującej in minus akceptacji nabywcy. Inaczej również w oczach organów skarbowych oceniany jest moment księgowania. Tu bowiem organy skarbowe stosują zasady podobne jak te dla podatku dochodowego oceniając datę księgowania czyli wg powodu wystawienia korekty.

Korekta sprzedaży in plus przed rokiem 2016

Faktury in plus występują o wiele rzadziej w obrocie niż in minus, toteż organy skarbowe poświęcają im mniej uwagi, jedynie ogólnie odnoszą się do ich istoty przy okazji omawiania faktury in minus.

Zasadniczo przed rokiem 2016 fiskus prezentował również stanowisko, według którego faktura korygująca przychód in plus powinna zostać zaksięgowana w tym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany przychód należny określony fakturą pierwotną.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2013 r. , sygn. IPPB1/415-738/13-2/AM stwierdzono: (...) faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży, korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących, powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktur korygujących nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r., sygn. ITPB1/415-849/13/PSZ: (...) korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych faktur, winna zostać dokonana wstecz, do okresu zewidencjonowania faktury pierwotnej. Jak już wskazano wystawione faktury pierwotne nieprawidłowo dokumentują stan faktyczny (nienależny przychód), a korekty nie generują nowego momentu powstania przychodu, lecz odnoszą się do przychodu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód. (...) Natomiast wskazane we wniosku uciążliwości techniczne związane z dokonywaniem korekty przychodów we wskazany sposób, nie mogą zostać uznane za uprawniające do korekty przychodów „na bieżąco”. Jak wykazano ten sposób dokonywania korekty nie jest właściwy.

Faktura zwiększająca podstawę opodatkowania na gruncie VAT również doczekała się spornych poglądów w kwestii jej ujęcia w ewidencji, ponieważ przepisy ustawy nie zawierają żadnych wytycznych w tym przedmiocie.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć dość popularny pogląd, według którego fakturę in plus należało ująć wstecznie, chyba że podwyżka wynikała z czynności występującej po dokonaniu pierwotnego naliczenia podatku. Przykładem może być automatyczne udzielanie rabatu, a korekta na plus ma miejsce, gdy klient nie spełniał kryteriów przewidzianych do udzielenia rabatu. Tak też wygląda korygowanie in plus w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPPP1/443-1599/11/13-5/S/EK.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1634/12 orzeczono, że w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmiany danych faktur nie wystąpiło w chwili wystawienia dokumentu pierwotnego, faktura in plus może zostać rozliczona na bieżąco.

Warto wspomnieć także o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1710/12, zgodnie z którym podatek VAT wynikający z faktury in plus powinien być rozliczony w okresie wystawienia tego dokumentu korygującego. Nie ma obowiązku cofania się do okresu rozliczeniowego, w którym ten dokument wystawiono pierwotnie. Z rozwiązania takiego skorzysta tylko ten podatnik, którego powodem podwyższenia ceny nie była pomyłka.

W wyroku stwierdzono, że: (...) gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Zdaniem sądu w przypadku, gdy korekta in plus jest wynikiem innego zdarzenia (np. podwyższenie ceny), które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, korekta powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym za miesiąc, w którym to zdarzenie zaistniało.

Sądy w kwestii VAT utrzymują zatem pogląd, że na datę rozliczenia faktury korygującej wpływ ma przyczyna zwiększenia ceny. Należy tutaj dodać, że w praktyce faktury korygujące "in plus" występują w obrocie gospodarczym dużo rzadziej niż te "in minus", przy których sądy obecnie nie są jednomyślne w wydawanych wyrokach.

Dlaczego prawidłowa korekta sprzedaży jest tak ważna?

Wyznaczenie prawidłowej daty księgowania faktury korygującej sprzedaż zarówno w podatku VAT jak i w księgach podatkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego jest ważne bowiem wpływa na prawidłowość ustalenia należności podatkowych. Wykazanie faktury korygującej in plus w bieżącym okresie gdy dotyczyła ona błędu rachunkowego (a wiec powinna być zaksięgowana wstecz) powoduje zaniżenie należności podatkowych za okres w którym wystawiono fakturę pierwotną. W razie wykrycia nieprawidłowości przez urząd skarbowy podatnik zostanie obciążony odsetkami.