Stosowanie ryczałtu od dochodów spółek jako formy opodatkowania wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku od tzw. ukrytych zysków. Świadczenie usług przez małżonka wspólnika może zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski, ale tylko po spełnieniu odpowiednich warunków. Ukryte zyski a świadczenie usług przez wspólnika małżonka - na co, jednak należy uważać?
Ukryte zyski a świadczenie usług przez wspólnika małżonka - czym są ukryte zyski?
Podatnicy stosujący jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek, nazywany potocznie estońskim CIT, powinni mieć na uwadze, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Stosownie do art. 28m ust. 3 przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
- kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
- świadczenia wykonane na rzecz:
- fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
- trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
- nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
- nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
- wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
- równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
- darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
- wydatki na reprezentację;
- dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
- odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
- zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Podkreślamy, że jest to katalog mający charakter otwarty, co oznacza, że ponoszone przez spółkę wydatki powinny być analizowane pod kątem spełnienia warunków ich ewentualnej kwalifikacji jako ukrytych zysków.
Ukryte zyski a świadczenie usług przez wspólnika małżonka - transakcje pomiędzy spółką a podmiotami powiązanymi
W przedstawionym katalogu zawartym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT podano przykładowe zdarzenia kwalifikowane jako ukryte zyski w spółce; jednym z nich jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Na mocy art. 11c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W konsekwencji oznacza to, że w przypadku, gdy świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższają ich wartość rynkową, to powstaje wówczas ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. Wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
Zanim jednak świadczenie zostanie zakwalifikowane jako ukryty zysk w spółce, należy upewnić się, że spełnia przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje bowiem świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez żadnego wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.
Jak wyjaśnia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu do indywidualnej interpretacji (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.272.2023.1.END) z 27 lipca 2023 roku:
Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.
Ukryte zyski a świadczenie usług przez wspólnika małżonka
W przypadku wypłaty wynagrodzenia przez spółkę na rzecz małżonka wspólnika za wykonane przez niego usługi należy dokonać analizy, czy nie mamy do czynienia z ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Ukryte zyski stanowią dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;
- inne niż podzielony zysk;
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego;
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.
Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje zatem świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń wykonanych bez żadnego wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej estońskim CIT, w zakresie ocenianego świadczenia. W ocenie, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz małżonka wspólnika za świadczone usługi podlega zakwalifikowaniu jako ukryty zysk, należy uwzględnić fakt, czy doszłoby do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane, biorąc pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki lub jej faktycznych potrzeb biznesowych.
Ponadto pojęcie ukrytych zysków należy również analizować pod kątem rynkowych warunków transakcji. Jeżeli zatem istnieje podejrzenie, że dana transakcja mogłaby nie zostać zawarta, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązanie, a świadczenie spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższa wartość rynkową, to powstaje wówczas ukryty zysk opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli jednak powiązania podmiotów nie miały wpływu na fakt zawarcia i warunki umowy o świadczenie usług pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym, a umowa określa warunki i kwotę wynagrodzenia opartą na cenach rynkowych dla danego rodzaju usług, to nie mamy do czynienia z ukrytym zyskiem.
Takie stanowisko potwierdzone zostało we wspomnianej już interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.272.2023.1.END) z 27 lipca 2023 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wnioskodawca zadał pytanie, czy wynagrodzenie dla małżonka wspólnika z tytułu świadczenia usług księgowych udokumentowanych fakturą będzie stanowić opodatkowany ryczałtem dochód z tytułu ukrytych zysków, gdy spółka przejdzie na ryczałt od dochodów spółek. W opisie sprawy wskazano, że:
- powiązania podmiotów nie miały wpływu na fakt zawarcia umowy o świadczenie usług pomiędzy spółką i podmiotem powiązanym – spółka od momentu rozpoczęcia działalności nawiązała współpracę z małżonkiem wspólnika, który zajmuje się wykonywaniem pracy księgowej w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej;
- powiązania podmiotów uczestniczących w ww. transakcji nie miały żadnego wpływu na warunki zawarcia umowy;
- umowa określa warunki świadczenia usług i kwotę wynagrodzenia opartą o ceny rynkowe tego rodzaju usług;
- nabywane usługi są dokonywane na potrzeby podstawowej działalności spółki, a tym samym są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez nią;
- świadczący usługi podmiot powiązany posiada odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie w zakresie świadczonych usług.
W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że skoro nabywane usługi są niezbędne w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a umowa została zawarta na warunkach rynkowych i powiązania stron nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług księgowych od małżonki wspólnika nie będzie stanowiło ukrytego zysku.
Przykład 1.
Pani Marzena jest małżonką wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i od 2020 roku świadczy na rzecz spółki usługi marketingowe w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka od 1 stycznia 2024 roku zamierza zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Czy po przejściu na CIT estoński wypłata wynagrodzenia za wykonane przez panią Marzenę usługi będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków?
W sytuacji, gdy powiązania podmiotów nie miały wpływu na fakt zawarcia i warunki umowy o świadczenie usług marketingowych pomiędzy spółką a małżonką wspólnika, a zawarta umowa określa warunki i kwotę wynagrodzenia opartą na cenach rynkowych dla tego rodzaju usług, to nie dochodzi do powstania dochodu z ukrytych zysków.
