Ulepszenie środka trwałego - ewidencja w księgach rachunkowych

Ulepszenie środka trwałego różni się w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych i ustawy o rachunkowości. Wyjaśniamy, w jaki sposób ewidencjonować w księgach rachunkowych wydatki ulepszeniowe, w razie gdy ich suma przekroczy w danym roku kwotę 10 000 zł.

Ulepszenie na gruncie podatku dochodowego

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, ich wartość początkową, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3–11 / ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli zatem suma wydatków na ulepszenie środka trwałego poniesionych w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 10 000 zł, konieczne jest wówczas powiększenie jego wartości początkowej o sumę wydatków ulepszeniowych. Wydatki poniesione w związku z ulepszeniem środka trwałego nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejne ulepszenie środka trwałego w danym roku podatkowym przekraczające 10 000 zł

W sytuacji gdy w różnych miesiącach w obrębie jednego roku podatkowego ponoszone są wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego, i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, może się zdarzyć, że część wydatków zostanie bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Dopuszczalne jest bowiem ujęcie ich w kosztach podatkowych, o ile w danym roku podatkowym suma nakładów ulepszeniowych nie przekracza 10 000 zł. Jeżeli natomiast suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danego środka trwałego przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, powstaje konieczność zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o pełną wartość wydatków związanych z ulepszeniem tego środka trwałego, nawet jeżeli część z nich została wcześniej bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należy skorygować koszty podatkowe o wartość wydatków ujętych wcześniej jako koszty uzyskania przychodów, a następnie zakwalifikowanych jako ulepszenie w związku z przekroczeniem limitu 10 000 zł odnoszącego się do danego roku podatkowego.

Nowa wartość początkowa środka trwałego jest podstawą dokonywania kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Ulepszenie środka trwałego nie powoduje natomiast zmian przyjętej uprzednio metody amortyzacji.

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność produkcyjno-handlową posiada maszynę wprowadzoną do ewidencji środków trwałych w 2019 roku. Wartość początkowa maszyny wynosi 60 000 zł. Spółka z o.o. w lutym 2023 roku poniosła wydatki o charakterze ulepszeniowym o wartości 7000 zł. Zostały one bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W maju 2023 roku spółka poniosła kolejne wydatki o charakterze ulepszeniowym o wartości 23 000 zł. W jaki sposób rozliczyć wydatki na ulepszenie maszyny, skoro ich łączna wartość przekroczyła w 2023 roku 10 000 zł, a część z nich została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Suma wydatków w związku z ulepszeniem środka trwałego przekroczyła w 2023 roku 10 000 zł, co powoduje konieczność zwiększenia wartości początkowej maszyny o łączną wartość nakładów ulepszeniowych, a więc o 30 000 zł (7000 zł + 23 000 zł = 30 000 zł). Ulepszenia środka trwałego należy dokonać w miesiącu, w którym suma wydatków na ulepszenie przekroczyła 10 000 zł, czyli w maju 2023 roku. W tym samym miesiącu trzeba również zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 7000 zł, czyli o wydatki ujęte bezpośrednio w kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia. Wartość początkowa środka trwałego po ulepszeniu wynosi zatem 90 000 zł (60 000 zł + 30 000 zł = 90 000 zł). Odpisy amortyzacyjne od zwiększonej o wartość ulepszenia wartości początkowej środka trwałego naliczane są począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce wspomniane zwiększenie. Od czerwca 2023 roku należy zatem naliczać odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej podwyższonej o pełną wartość ulepszenia, czyli 90 000 zł. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do momentu ich zrównania z powiększoną wartością początkową maszyny.

Ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o rachunkowości

Zgodnie z art. 31 ustawy o rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, które polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa tę posiadaną przy przyjęciu do używania, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o rachunkowości poniesione przez jednostkę wydatki o charakterze ulepszeniowym powodują zwiększenie wartości początkowej środka trwałego niezależnie od kwoty poniesionych nakładów ulepszeniowych.

Ponoszone sukcesywnie nakłady ulepszeniowe trzeba ewidencjonować po stronie Wn konta 080 „Środki trwałe w budowie”. Po zakończeniu ulepszenia środka trwałego wydatki poniesione na jego ulepszenie zaewidencjonowane na koncie 080 „Środki trwałe w budowie” przeksięgowuje się na konto 010 „Środki trwałe” poprzez dokonanie następującego zapisu:

• Wn konto 010 „Środki trwałe”,
• Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie”.

Zaktualizowana wartość początkowa ulepszonego środka trwałego obejmuje zatem wartość początkową środka trwałego i sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Wartość początkowa ulepszonego środka trwałego stanowi podstawę, od której dokonuje się kolejnych odpisów amortyzacyjnych, mając na uwadze to, że suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć wartości początkowej ulepszonego środka trwałego. Nowe wysokości odpisów amortyzacyjnych po ulepszeniu środka trwałego należy stosować, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ulepszenie składnika majątku.

Polityka rachunkowości a ulepszenie środka trwałego

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe zobowiązane są do przygotowania opisu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 8 ust. 1 UoR). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki powinny stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Na mocy natomiast art. 4 ust. 4 UoR jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. W związku z przytoczonymi zapisami ustawy o rachunkowości jednostki mogą w ramach przyjętej polityki rachunkowości, czyli opracowanych własnych założeniach, stosować pewne uproszczenia. Dokonując określonych wyborów dopuszczonych w ramach swobody przyznanej przez prawo bilansowe, mogą one w szczególności w polityce rachunkowości przyjąć uproszczenie polegające na tym, że dla celów podatkowych i bilansowych wartości początkowej środków trwałych nie zwiększają poniesione przez jednostkę nakłady o charakterze ulepszeniowym, których łączna kwota poniesiona w danym roku obrotowym nie przekracza wartości określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych / ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo warto podkreślić, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie o rachunkowości jednostki mogą korzystać z krajowych standardów rachunkowości.

Przykład 2.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca księgi rachunkowe w przyjętej polityce rachunkowości ustaliła, że istotną wartość początkową środka trwałego wyznacza kwota określona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli 10 000 zł. W związku z tym, jeżeli nakłady poniesione na ulepszenie danego obiektu są w skali roku niższe od istotnej wartości początkowej środka trwałego, wówczas uznaje się je za koszty bieżącej działalności. W 2023 roku spółka poniosła wydatki o charakterze ulepszeniowym związane z maszyną, odpowiednio:

1. w lutym 2023 roku o wartości 7000 zł,
2. w maju 2023 roku o wartości 23 000 zł.

W jaki sposób należy zaewidencjonować poniesione wydatki w księgach rachunkowych?

W związku z zapisami w przyjętej polityce rachunkowości wydatki o charakterze ulepszeniowym poniesione w lutym 2023 roku, nieprzekraczające kwoty 10 000 zł, jednostka uznaje za koszty bieżącej działalności. Wydatki księgowane są jako koszty działalności bieżącej, czyli na kontach zespołu 4.

W maju 2023 roku suma wydatków w związku z ulepszeniem środka trwałego poniesionych w danym roku obrotowym przekroczyła ustaloną jako istotną wartość początkową środka trwałego w polityce rachunkowości kwotę 10 000 zł, przez co jednostka powinna zwiększyć wartość początkową maszyny o łączną wartość nakładów ulepszeniowych, czyli o 30 000 zł. Poniesione w maju 2023 roku nakłady ulepszeniowe należy zaksięgować na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”, a wydatki o charakterze ulepszeniowym poniesione w lutym i zaliczone do kosztów przeksięgować na konto 080 „Środki trwałe w budowie”. Następnie trzeba przeksięgować koszty ulepszenia na zwiększenie wartości początkowej następującym zapisem:

• Wn konto 010 „Środki trwałe”,
• Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie”.