Z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną spółka cywilna jest transparentna podatkowo. Może jednak występować w obrocie jako osobny podatnik, co występuje w przypadku podatku VAT. To z kolei oznacza, że spółka cywilna również może mieć dług podatkowy. W związku z tym zastanowimy się, w jaki sposób kształtuje się odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za długi podatkowe.
Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jako odpowiedzialność osób trzecich
W przypadku gdy podatnikiem jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie podatku VAT), wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za długi spółki jako osoby trzecie.
Kwestia tej odpowiedzialności uregulowana jest w przepisach Ordynacji podatkowej, gdzie możemy przeczytać, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.
Przy czym w celu obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością konieczne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności. Taką decyzję wydaje naczelnik urzędu skarbowego.
Warto również wskazać, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji:
- określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta;
- w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług;
- określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;
- określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a.
Odpowiedzialność osób trzecich została skonstruowana jako odpowiedzialność solidarna i posiłkowa. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe uzyskanie zapłaty podatku od podatnika.
Co również istotne, organ podatkowy ma obowiązek określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co odbywa się w drodze wydania odpowiedniej decyzji. W typowym przypadku organ podatkowy ma zatem obowiązek wydania decyzji w sprawie wysokości podatku, a dopiero w drugiej kolejności wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej na gruncie podatku
Konkretyzacja zasad odpowiedzialności ma miejsce w treści art. 115 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym czytamy, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
Istotny jest także fragment wskazujący, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.
Taka treść przepisu oznacza, że mamy do czynienia z wyjątkiem polegającym na tym, że w przypadku spółki cywilnej (oraz pozostałych spółek osobowych) w jednym postępowaniu może dojść zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich.
W konsekwencji odbywa się to nie w ramach dwóch, lecz na podstawie jednej decyzji.
Użyty w przepisie zwrot „nie wymaga uprzedniego wydania decyzji”, należy rozumieć w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami, a jednocześnie ma charakter odpowiedzialności posiłkowej.
Biorąc pod uwagę literalną treść przepisów, w pierwszej kolejności roszczenie podatkowe powinno być kierowane do majątku podatnika, czyli do spółki cywilnej, a dopiero w drugiej kolejności do wspólników tejże spółki.
Trzeba przy tym podkreślić, że w orzecznictwie można spotkać się z odmiennym stanowiskiem. W wyroku WSA w Kielcach z 3 września 2020 roku (I SA/Ke 110/20) czytamy, że możliwość wydania przez organ decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej wraz ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki nie jest uwarunkowana uprzednim stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, na jakim etapie jest postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki oraz jaki był jego rezultat.
Wspomniane postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności powinno być prowadzone wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej. Nie jest możliwe prowadzenie postępowania wobec niektórych wspólników, ponieważ wszyscy ponoszą odpowiedzialność solidarną. Tak też stwierdził NSA w uchwale z 30 stycznia 2017 roku (I FPS 6/16).
Organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję podatkową. Każdy ze wspólników spółki cywilnej będzie stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej za długi spółki cywilnej.
Solidarna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej
Zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnicy ponoszą odpowiedzialność solidarną.
Powoduje to, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości.
Przykład 1.
Spółka cywilna będąca podatnikiem podatku VAT nie uregulowała podatku w kwocie 20 000 zł. Spółka składa się z 3 wspólników, z których każdy wniósł inny wkład i ma różne prawa do udziału w zyskach. W takim przypadku organ podatkowy rozpocznie postępowanie wobec wszystkich wspólników i wobec nich wyda decyzję podatkową, w której zostanie określona wysokość zobowiązania podatkowego spółki oraz określona odpowiedzialność wspólników za zaległości spółki cywilnej.
Odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej odbywa się na zasadzie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich, która musi zostać orzeczona w decyzji naczelnika urzędu skarbowego.
