W niniejszym artykule zajmiemy się kontrowersyjnym przypadkiem, jakim jest zawarcie umowy pomiędzy spółką cywilną a samym wspólnikiem. Przeanalizujemy, jakie skutki podatkowe wywoła taka sytuacja w oparciu o podatek od czynności cywilnoprawnych na przykładzie umowy pożyczki. Umowa pożyczki w spółce cywilnej a PCC - najważniejsze informacje!
Umowa pożyczki w spółce cywilnej a PCC
Umowa pożyczki stanowi czynność prawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC. W takim przypadku obowiązek podatkowy spoczywa na pożyczkobiorcy, który w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy ma obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku. Stawka podatku wynosi 0,5%, natomiast podstawą opodatkowania jest kwota udzielonej pożyczki.
W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na szczególne ustawowe regulacje dotyczące podatku PCC.
Po pierwsze trzeba wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy PCC obowiązek podatkowy przy umowie spółki cywilnej ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.
Natomiast zgodnie z art. 5 ww. ustawy powinność uregulowania podatku dotyczy jego podatników. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, bądź wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.
Powyższe dwie regulacje akcentują zatem szczególny status spółki cywilnej w stosunku do pozostałych spółek osobowych. W przypadku czynności dotyczącej spółki cywilnej podatnikami są wspólnicy spółki, a nie sama spółka.
Dopuszczalność zawarcia umowy pomiędzy wspólnikami a spółką cywilną
Kontrowersyjne jest już samo zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną.
Należy bowiem zwrócić uwagę na specyficzny status spółki cywilnej. Otóż zgodnie z art. 860 kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej.
W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną, lecz jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.
Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej ani odrębnego majątku, ale może nabywać prawa w tym znaczeniu, że na zasadzie współwłasności łącznej należą one do wszystkich wspólników. Majątek wspólników spółki cywilnej posiadany w ramach współwłasności łącznej jest majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników tej spółki.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. Prawa przedsiębiorców przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. W świetle tego przepisu przedsiębiorcą jest m.in. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.
To oznacza, że spółka cywilna jest rodzajem umowy – sama w sobie nie ma ani zdolności prawnej, ani podmiotowości prawnej. To wspólnicy spółki występują w obrocie gospodarczym jako strony wszelkich czynności prawnych.
Specyfika spółki cywilnej obejmuje także majątek wniesiony do spółki przez wspólników. Taka masa majątkowa jest bowiem objęta współwłasnością łączną wspólników. Jest to zatem majątek odrębny od ich osobistych majątków. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia – nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników stanowiącego ich współwłasność łączną.
Analizując dostępne orzecznictwo, można spotkać się z wieloma opiniami wskazującymi na niedopuszczalność zawarcia umowy pomiędzy spółką cywilną a wspólnikiem.
W wyroku z 8 kwietnia 2011 roku, wydanym w sprawie II FSK 2115/09, NSA zajmował się umową pożyczki zawartą pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką. NSA stwierdził w nim, że umowa taka sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce.
Podobnie też w wyroku SN z 11 marca 1998 roku, III CZP 2/98, czytamy, że spółka prawa cywilnego, o której mowa w art. 860 kc, a której ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej, pozostaje według obowiązującego porządku prawnego spółką osobową, organizacją wspólników związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Podmiotowość prawna przysługuje w niej tylko wspólnikom.
Przyjęcie powyższego stanowiska powoduje, że spółka cywilna nie może zawrzeć umowy pożyczki, jak również nie może być stroną takiej umowy. W konsekwencji dokonanie tej czynności prawnej należałoby uznać za nieważne.
W takim przypadku można jedynie przyjąć, że umowa spółki cywilnej została zawarta pomiędzy jednym wspólnikiem a pozostałymi. Nie jest natomiast możliwe przyjęcie, że to spółka cywilna jest pożyczkobiorcą.
Przykład
Spółka cywilna składa się z trzech wspólników: A, B i C. Wspólnik A udzielił spółce pożyczki. W takiej sytuacji należy przyjąć, że doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy A i B oraz pomiędzy A i C. Wspólnicy B i C są zatem pożyczkobiorcami, na których spoczywa obowiązek zapłaty podatku PCC oraz złożenia deklaracji PCC-3 w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Także i organy podatkowe podzielają wątpliwości co do możliwości zawarcia tego typu umowy. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 8 lutego 2019 roku, nr 0114-KDIP3-1.4011.608.2018.2.MG, możemy przeczytać, że budzi wątpliwości już sama możliwość zawarcia przedmiotowych umów jako zawartych częściowo z samym sobą, co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne.
Z drugiej strony można równolegle przytoczyć treść wyroku SN z 20 czerwca 2007 roku, sygn. akt V CSK 132/07, gdzie wskazano, iż umowa między wspólnikami spółki cywilnej a jednym z nich stanowi czynność dokonaną z samym sobą, a zatem jest nieważna, nie uwzględnia charakteru prawnego spółki cywilnej.
Wprawdzie spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, jednak nie można utożsamiać jej z konkretnym wspólnikiem i stawiać znaku równości między interesem spółki i interesem tego wspólnika. Istotne jest to, że w przypadku majątku spółki cywilnej mamy do czynienia z odrębną od majątków osobistych wspólników masą majątkową.
Większa część doktryny skłania się ku stanowisku, że nie jest możliwe, aby spółka cywilna była stroną umów cywilnoprawnych i by jednocześnie była podatnikiem podatku PCC. Również i sama treść ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych akcentuje szczególny status spółki na gruncie podatku PCC, gdzie podatnikami są wspólnicy, a nie sama spółka.
