Przedmiotem naszej dzisiejszej analizy będzie zagadnienie dopuszczalności oraz podatkowych skutków udzielenia pożyczki przez wspólnika spółce cywilnej. Przedstawiony problem przeanalizujemy na gruncie podatku PCC. Czy należy opłacić PCC od pożyczki udzielonej spółce cywilnej przez wspólnika?
Czy możliwe jest udzielenie pożyczki spółce przez wspólnika?
Na wstępie wskażmy, że już sama kwestia udzielenia pożyczki spółce cywilnej przez wspólnika jest zagadnieniem problematycznym.
W pierwszej kolejności zaznaczmy, że spółka cywilna jest umową uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa zawierana przez wspólników w celu zrealizowania określonego celu gospodarczego.
Zgodnie z art. 863 kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.
Powyższy przepis powoduje, że spółka sama w sobie nie jest odrębnym podmiotem prawa. Powoduje to, że spółka nie posiada również swojego odrębnego majątku. Wkłady wniesione przez wspólników oraz majątek nabyty w trakcie działania spółki stanowi wspólny majątek wspólników.
Jest to majątek objęty współwłasnością łączną wspólników i choć jest to nadal własność wspólników, to stanowi majątek odrębny od majątków prywatnych każdego wspólnika. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.
To powoduje, że spółka cywilna nie posiada ani osobowości, ani podmiotowości prawnej. W konsekwencji wątpliwe jest, czy możliwe jest zawarcie umowy pomiędzy wspólnikiem a spółką, gdyż taka transakcja mogłaby zostać uznana za transakcję „z samym sobą”.
Analizując wydawane orzeczenia oraz interpretacje podatkowe, możemy dojść do wniosku, że powyższa kwestia jest różnie rozpatrywana.
Tak też stanowi wyrok NSA z 2 grudnia 2016 roku (II FSK 2627/16). W uzasadnieniu sąd wskazał, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest m.in. jego rzeczywisty charakter, prowadzący do rzeczywistego obciążenia majątku podatnika świadczeniem na rzecz odrębnego od niego podmiotu. Skoro w sensie prawno-podatkowym (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólnika podatnikiem, nie uzyskuje przychodu, nie ponosi kosztów, poniesienie przez spółkę wydatki na wynajęcie lokalu użytkowego od 1 ze wspólników tej spółki, nie rodzi prawa do uznania w części wynikającej z dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu wspólnika. Słusznie zatem organ interpretujący, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznały, że w istocie taka operacja stanowi świadczenie na rzecz samego siebie.
Z drugiej strony można się spotkać z opiniami zupełnie odrębnymi i dopuszczającymi możliwość zawierania tego typu transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną, co potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 20 czerwca 2007 roku (sygn. akt V CSK 132/07), wskazując, że jest możliwe dokonywanie przesunięć majątkowych między masą majątkową spółki cywilnej a masami majątkowymi poszczególnych wspólników.
PCC od pożyczki udzielonej spółce cywilnej
Przyjmując stanowisko stanowiące o dopuszczalności zawarcia tego rodzaju umowy pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną, należy się zastanowić nad ewentualnymi skutkami podatkowymi tego rodzaju umowy.
Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia „pożyczka”, trzeba w tej kwestii odnieść się do przepisów kc.
Na podstawie art. 720 § 1 kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo liczbę rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą liczbę rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym, jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu – które, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.
Już na wstępie wskażmy, że zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 24 września 2012 roku (nr IPTPB2/436-79/12-4/KK) wśród czynności cywilnoprawnych skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniono pożyczkę udzieloną spółce osobowej przez wspólnika, która na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy traktowana jest jako zmiana umowy spółki.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko i wyłącznie czynności wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zaznaczyć, że pożyczka udzielona spółce cywilnej przez wspólnika, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest traktowana jako umowa pożyczki, lecz jako zmiana umowy spółki osobowej.
W konsekwencji zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność udzielenia pożyczki spółce cywilnej przez wspólnika należało zakwalifikować jako zmianę umowy spółki osobowej i od kwoty pożyczki powstaje obowiązek uiszczenia podatku według stawki wynoszącej 0,5%.
Dodajmy także, że pożyczki udzielane spółce cywilnej przez wspólnika nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych traktuje takie pożyczki jako zmianę umowy spółki.
Tak też stwierdził Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 18 stycznia 2010 roku (nr ILPB2/436-239/09-2/WS), gdzie możemy przeczytać, że pożyczka udzielona spółce cywilnej przez wspólnika na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest traktowana jako umowa pożyczki podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, lecz jako zmiana umowy spółki osobowej.
Obowiązek zapłaty podatku od zmiany umowy spółki cywilnej obciąża wspólników tejże spółki.
Nawet w przypadku gdy wspólnicy są członkami najbliższej rodziny, nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia od podatku, ponieważ zwolnienie podatkowe przewidziane jest tylko dla umów pożyczki, a nie zmian umowy spółki cywilnej.
Podsumowując, należy zauważyć, że tematyka zawarcia umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną jest skomplikowana. Po pierwsze już sama możliwość dokonania tego rodzaju transakcji budzi wątpliwości, a pod drugie na gruncie podatku PCC tego rodzaju umowa będzie kwalifikowana jako zmiana umowy spółki, a nie umowa pożyczki.
