Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą osiągać przychody nie tylko z tytuły sprzedawanych towarów czy świadczonych usług. Warto zwrócić uwagę, że prawo podatkowe przewiduje także kategorię przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Mieści się w niej wiele potencjalnych okoliczności. W związku z tym trzeba zastanowić się, czy odroczenie spłaty odsetek będzie kwalifikowane jako sytuacja generująca przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Przychody z nieodpłatnych świadczeń
Na wstępie przeanalizujmy, jak prezentują się przepisy dotyczące nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dodatkowo przepisy określają, w jaki sposób określić wartość tychże nieodpłatnych świadczeń. Otóż zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy PIT wartość tę ustala się w następujący sposób:
-
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
-
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
W kontekście powyższych przepisów należy zastanowić się, czy sytuacja, w której podatnik ma zaległości w płatności wobec swojego kontrahenta i ów wierzyciel odracza mu spłatę odsetek od zaległości, może być kwalifikowana jako wspomniany przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Odroczenie spłaty odsetek
Przyjrzyjmy się bliżej zagadnieniu jakim jest odroczenie spłaty odsetek.
Zawarta przez kontrahentów umowa jest wzajemnym zobowiązaniem, w ramach której jedna strona wykonuje określone świadczenie, a druga przekazuje za to świadczenie określone wynagrodzenie.
W przypadku gdy zapłata nie następuje w terminie, mamy do czynienia z zaległością w płatności. Wierzyciel oprócz zapłaty zaległości może także dochodzić zapłaty odsetek od niej.
Jednakże na skutek wzajemnego porozumienia wierzyciel może także postanowić o odroczeniu spłaty odsetek. Podkreślmy, że odroczenie to przeniesienie terminu ich spłaty na przyszłość i nie należy tego pojęcia utożsamiać z ich całkowitym umorzeniem.
Okoliczność odroczenia odsetek nie została jednoznacznie opisana w przepisach podatkowych, dlatego też należy sięgnąć do dostępnego orzecznictwa.
Analiza wydawanych wyroków pozwala przyjąć tezę, że nie możemy w tym przypadku mówić o powstaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zasadniczo bowiem z przychodem mamy do czynienia, gdy jest to świadczenie definitywne. Takim definitywnym przychodem byłoby umorzenie odsetek. Natomiast sam fakt odroczenia (czyli jedynie przeniesienia obowiązku spłaty na inny termin) nie wywołuje tego rodzaju skutków podatkowych.
W wyroku WSA w Poznaniu z 17 lipca 2014 roku, I SA/Po 144/14, trafnie zaznaczono, że otrzymaniem świadczenia nie jest na przykład powstrzymywanie się przez dłużnika z wykonaniem świadczenia wobec wierzyciela, do którego spełnienia jest zobowiązany. Sąd podkreślił, że w przeciwnym razie każde nieterminowe regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych (np. czynsz, opłata za telefon, inne opłaty) podlegałoby opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji takiego rozumowania opodatkowaniu – jako nieodpłatne świadczenia – należałoby poddać wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników.
Sąd słusznie wskazał, że:
„Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela swoich roszczeń”.
Kluczowy wyrok NSA
Do przedstawionego problemu odniósł się również NSA, który w wyroku z 21 czerwca 2018 roku, sygn. akt II FSK 1414/16, również potwierdził, że w przypadku jedynie odroczenia spłaty odsetek nie można mówić o powstaniu przychodu w ramach podatku PIT.
NSA ponownie wskazał, że „nieodpłatnym świadczeniem” jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym. W kategorii tej mieszczą się przychody o charakterze rzeczowym, do których zalicza się zarówno wyniki własnej działalności podatnika, jak i otrzymane przez niego nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością wartości rzeczy lub praw.
W rezultacie odłożenie wymagalności odsetek od zaległości w czasie nie może automatycznie oznaczać, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Koniecznym zatem elementem przysporzenia dla pożyczkobiorcy jest fakt działania lub przysporzenia ze strony wierzyciela. Nie można zatem przyjąć tezy, że sam fakt odroczenia płatności skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Dłużnik osiągnąłby korzyść dopiero w przypadku umorzenia wierzytelności (w części głównej lub odsetkowej) lub jej przedawnienia.
Przykładowo zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Jak widać z przedstawionej analizy, często pojawia się wiele wątpliwości w kontekście koncepcji nieodpłatnych świadczeń. W wielu przypadkach podatnicy mają problem z prawidłową kwalifikacją danej sytuacji. Często jedynym rozwiązaniem staje się analiza dostępnego orzecznictwa, która może dawać pewne wskazówki co do sposobu postępowania.
