Ograniczenie możliwości odliczania straty w podatku CIT - warto wiedzieć

Powstała w roku podatkowym nadwyżka kosztów nad przychodami stanowi stratę, która co do zasady może zostać odliczona od dochodu w kolejnych latach. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ustawa o CIT zawiera pewne ograniczenia, jeżeli chodzi o możliwość odliczenia straty przez podatników, co wiąże się z przypadkami przejęcia spółki przez inną spółkę. Jak wygląda ograniczenie możliwości odliczania straty w podatku CIT? O tym poniżej.

Dochód oraz strata w rozumieniu ustawy o CIT

Tytułem wstępu wskażmy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. 

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego 5-letniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W poprzednim stanie prawnym – w związku z przypadkiem łączenia się spółek – ustawa o CIT przewidywała jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. 

Natomiast od 1 stycznia 2021 roku wprowadzono dodatkowe ograniczenie, o czym będzie mowa w dalszej części artykułu.

Ograniczenie możliwości odliczania straty w podatku CIT przez podmiot przejmujący

Nowym przepisem, który będzie przedmiotem naszej analizy, będzie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Stanowi on, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

1. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części, jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
2. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika ma podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie miały.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

• zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części), lub
• zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji ustawy wprowadzone przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Rozszerzenie przedmiotu działalności jako okoliczność niewykluczająca rozliczenia straty

Jak wskazaliśmy, przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, że podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego przedsiębiorstwa. 

Z tego też względu wprowadzono warunek odnoszący się do przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności. Otóż podmiot przejmujący nie może rozliczyć własnej straty w kolejnych latach, jeżeli przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części, jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

W tym miejscu warto jednak zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Gliwicach z 7 lutego 2024 roku (I SA/Gl 511/23), gdzie sąd jednoznacznie stwierdził, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT nie wymaga, aby przedmiot działalności po przejęciu innego podmiotu i bezpośrednio przed takim przejęciem był tożsamy.

Jeżeli bowiem z okoliczności danego przypadku wynika, że przejęcie następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a przedmiot faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu nie ulegnie zmianie, lecz rozszerzeniu, to art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 14 marca 2023 roku (I SA/Po 835/22).

Przykład 1.

Spółka Alfa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn budowlanych. Z uwagi na spore inwestycje oraz wydatki od 3 lat generuje ona straty podatkowe. W 2024 roku spółka Alfa przejęła spółkę Beta, która zajmuje się produkcją podzespołów elektrycznych do maszyn budowlanych, która wykazuje dochód. W wyniku przejęcia udziały wspólników nie zmieniły się o więcej niż 25%. Czy w opisanym przypadku znajdzie zastosowanie ograniczenie w możliwości rozliczania straty przez spółkę Alfa?

Należy uznać, że w przedstawionym przykładzie nie dojdzie do zmiany podstawowej działalności spółki Alfa, lecz do jej rozszerzenia, co nie stanowi przeszkody dla rozliczenia straty w kolejnych latach. W konsekwencji spółka Alfa jest uprawniona do rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych pomimo przejęcia spółki Beta, ponieważ art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Na koniec zauważmy zatem, że wprowadzenie w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT było podyktowane przede wszystkim przeciwdziałaniem przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jeżeli natomiast takie przejęcie zostało podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów, to ograniczenie w możliwości odliczania straty nie znajdzie zastosowania.