Organem odpowiedzialnym za prowadzenie spraw spółki jest zarząd. To jego członkowie realnie wpływają na sytuację finansową firmy poprzez podejmowanie wszystkich „codziennych” decyzji. Jeżeli zatem swoim zachowaniem doprowadzą do powstania zaległości podatkowych, których organ skarbowy nie jest w stanie wyegzekwować, mogą odpowiadać własnym, prywatnym majątkiem. Co jednak w sytuacji, gdy jeden z członków zarządu nie miał żadnego wpływu na sprawy spółki? Nie jest bowiem rzadkością, że do zarządu idą tzw. słupy, które zostają wpisane do KRS, ale nie pełnią w przedsiębiorstwie żadnej funkcji. Czy takie osoby również mają się czego obawiać? Jak wygląda wpływ na sprawy spółki w kontekście odpowiedzialności za jej działanie?
Odpowiedzialność za zaległości spółek kapitałowych
Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe określona w art. 116 Ordynacji podatkowej może być kojarzona z odpowiedzialnością opisaną w art. 299 Kodeksu spółek handlowych (ksh) Różnica jest jednak taka, że prawo spółek handlowych odpowiedzialność w takim kształcie przewiduje wyłącznie dla spółki z o.o. W pozostałych wypadkach organ zarządczy może zostać pociągnięty do odpowiedzialności, jeżeli działał ze szkodą dla przedsiębiorstwa. Ordynacja podatkowa wskazuje natomiast na wszystkie rodzaje spółek kapitałowych, tj. spółkę z o.o., spółkę akcyjną oraz prostą spółkę akcyjną. Z tym że w ostatnim przypadku może zostać powołana zamiast zarządu rada dyrektorów. Wówczas analogicznie odpowiedzialność spada na członków rady.
Ponadto zakres odpowiedzialności rozszerzono także na spółki pozostające w organizacji, jednakże w tych wypadkach, jeżeli podmiot nie posiada jeszcze zarządu, za zaległości odpowiada pełnomocnik, a jeśli nie został powołany – wspólnicy. Przy czym ponoszą oni odpowiedzialność jedynie za okres sprawowania swoich obowiązków, a więc najpóźniej do dnia zarejestrowania spółki w KRS.
Odpowiedzialność zarządu a związek ekonomiczny ze spółką
Wydawać by się mogło, że członkowie zarządu powinni odpowiadać za działania spółki, pod warunkiem że posiadali jakieś ekonomiczne powiązania z podmiotem, np. otrzymywali wynagrodzenie za sprawowanie funkcji. Ordynacja podatkowa odchodzi od takiego modelu. Tutaj członkowie zarządu odpowiadają bez względu na to, czy osiągnęli jakiekolwiek dochody z działania na rzecz przedsiębiorstwa.
Nie ma również znaczenia, czy członkowie zarządu pozostawali ze spółką w stosunku pracy, zlecenia, czy jedynie powołania. Funkcja może być pełniona nawet nieodpłatnie, a i tak członek organu może odpowiadać całym swoim majątkiem. Powyższe nie jest jednak równoznaczne z tym, że każda zaległość podatkowa spółki może być egzekwowana od członków zarządu. Istnieją tzw. przesłanki egzoneracyjne, których spełnienie zwalnia z odpowiedzialności (jednakże o tym później).
Wpływ na sprawy spółki a czas pełnienia mandatu
Zasadą jest, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich swojej funkcji. Odpowiedzialność ta zawęża się zatem jedynie do okresu, w którym pełnili oni obowiązki członków organu zarządczego. Trzeba mieć jednak na uwadze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym „odpowiedzialność ponosi osoba, której mandat wygasł, ale dalej prowadzi sprawy spółki” (wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 roku, sygn. akt: I FSK 1896/14).
Do czasu wyłonienia zarządu, tj. w czasie, kiedy spółka handlowa znajduje się w organizacji, odpowiedzialność ponoszą pełnomocnicy lub wspólnicy. Zakres czasowy tej odpowiedzialności kończy się z dniem rejestracji spółki w KRS.
Pełnienie funkcji w zarządzie spółek kapitałowych jest kadencyjne, o ile nie wydarzą się jakieś inne – określone w Kodeksie spółek handlowych – sytuacje wyjątkowe. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mandat członka organu wygasa w dniu odbycia się zgromadzenia wspólników, w którego czasie zatwierdzone zostaje sprawozdanie finansowe za rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jeżeli członek zarządu powołany został na czas dłuższy, mandat wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
W spółkach akcyjnych działa to podobnie – mandat członka zarządu wygasa najpóźniej z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Okres sprawowania funkcji nie może być przy tym dłuższy niż 5 lat.
Stosunek członkostwa w organie może ustać wcześniej. Członek zarządu może zrezygnować z mandatu lub też zostać odwołany z pełnienia swojej funkcji. Niezależnie od powodu, dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe istotna jest chwila dokonania czynności faktycznej (np. złożenie rezygnacji, podjęcia uchwały o odwołaniu), nie zaś moment wykreślenia z KRS. Jest to o tyle korzystne dla osób tracących swój mandat, że sądy rejestrowe działają z dużą opieszałością, przez co między realną utratą kompetencji do prowadzenia spraw spółki a formalnym usunięciem z ewidencji może minąć długi okres (liczony w miesiącach).
Przykład 1.
Pan Paweł pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. Złożył on rezygnację z pełnienia dotychczasowej funkcji 15 czerwca, z KRS został wykreślony 15 listopada. Zeznanie podatkowe za ten rok wykazało, że spółka posiada zaległości podatkowe powstałe między sierpniem i grudniem. W takiej sytuacji pan Paweł nie powinien odpowiadać za jej zaległości.
Za co dokładnie mogą odpowiadać członkowie zarządu?
Członkowie władzy spółki odpowiadają za wszelkie zobowiązania skarbowe, w tym również za:
- podatki niepobrane oraz pobrane, ale niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
- niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
- koszty postępowania egzekucyjnego.
Należy jednak podkreślić, że odpowiedzialność ogranicza się wyłącznie do tych zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu. Ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowa, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki (por. uchwała NSA z 16 listopada 2009 roku, sygn. akt: I FPS 2/09).
Jaki charakter ma odpowiedzialność zarządu?
Odpowiedzialność zarządu za zaległości podatkowe spółki ma charakter subsydiarny. Oznacza to, że odpowiedzialność członków władzy spółki pojawia się dopiero w chwili, gdy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.
Zatem dopiero w momencie, gdy egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, organ skarbowy może wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Bez stwierdzenia takiej bezskuteczności nie jest możliwe podejmowanie żadnych kroków w stronę obarczenia odpowiedzialnością zarządu.
Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki musi dotyczyć całego jej majątku, natomiast organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, bezskuteczność egzekucji będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005 roku, sygn. akt; I SA/OI 345/04).
Kiedy członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności?
Nawet jeżeli pojawią się zaległości podatkowe w czasie trwania mandatu członka zarządu, nie zawsze będzie musiał on za nie odpowiadać. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem sytuacje, w których członek władzy spółki może uwolnić się od odpowiedzialności. Będzie tak, gdy wykaże on, że:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne;
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
- wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Kiedy jest właściwy czas na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub rozpoczęcie restrukturyzacji? Upadłość powinna ogłosić spółka, która jest niewypłacalna. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania pieniężne spółki przekraczają wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące. Zamiast wniosku o upadłość zarząd może spróbować wszcząć postępowanie restrukturyzacyjne. Najlepiej jednak złożyć oba te wnioski jednocześnie, zawsze bowiem w pierwszej kolejności będzie rozpatrywany ten dotyczący restrukturyzacji. Oceniając, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie, należy dokonać oceny, czy miało to miejsce w takim momencie, aby zapewnić ochronę interesów wszystkich wierzycieli (por. wyrok SN z 9 lipca 2009 roku, sygn. akt; II UK 374/08).
Natomiast w przypadku przesłanki wskazania mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości, okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. A zatem przy zadłużeniu wynoszącym np. 100 tys. zł nie wystarczy wskazanie, że na rachunku bankowym znajduje się 10 tys. zł. To nie jest składnik majątku, który jest w stanie pokryć znaczną część zaległości. Stąd też wykazanie tej przesłanki nie jest proste. Zazwyczaj, gdy spółka „dorabia się” wysokiego zadłużenia, jej majątek jest nikłej wartości. Chyba że doszło do defraudacji lub innego działania oszukańczego i majątek został wyprowadzony.
Wpływ na sprawy spółki a odpowiedzialność za jej działanie
Członek zarządu ma możliwość uwolnienia się spod odpowiedzialności, wykazując jedną z wyżej wskazanych przesłanek. A co w sytuacji, gdy jego wpływ na sprawy spółki był znikomy? Np. jest on małżonkiem właściciela spółki i został wprowadzony do organu jedynie na papierze? Czy w takiej sytuacji organ odpuści?
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnym wyroku z 19 marca 2024 roku (sygn. akt: III FSK 4319/21), art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Powołanie w skład zarządu ma na celu kierowanie działaniami osoby prawnej i nie jest przymusowe. Regulacja ta nie przewiduje wyłączenia sytuacji, w których w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie obiektywne, niezależne od członka zarządu przeszkody. Podkreśla się przy tym, że pełnienie obowiązków członka zarządu wiąże się z szeroką odpowiedzialnością obejmującą skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Nie ma przecież przeszkód, aby członek organu zarządzającego złożył rezygnację z funkcji w sytuacji uznania braku realnej możliwości zarządzania spółką. Przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma więc charakter obiektywny.
Należy zatem przyjąć, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność w związku z pełnieniem funkcji, a nie w związku z wykonywaniem w spółce określonych zadań. Funkcja ta ma charakter dobrowolny, a więc członek zarządu, jeżeli nie wykonuje realnej władzy w podmiocie, powinien złożyć mandat. W innym wypadku może narazić się na odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.
