Opodatkowanie zagranicznej spółki kontrolowanej położonej na terenie innego kraju UE

Jednym z mechanizmów mających na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania w zakresie podatków dochodowych jest opodatkowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, czy normy prawne regulujące tę instytucję mogą mieć zastosowanie również do kontrolowanych spółek położonych na terenie innego kraju UE i jak wygląda opodatkowanie zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zakres oraz cel prowadzenia przepisów na temat opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych

Rozpoczynając nasze rozważania, wskażmy, że zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym (art. 30f ust. 5 ustawy).

W przypadku zagranicznych jednostek kontrolowanych (zwanych skrótowo: CFC) stawka podatku jest dość wysoka. Samo wprowadzenie regulacji na ten temat miało na celu przede wszystkim zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. 

Trzeba jednak zauważyć, że wbrew obiegowej opinii regulacje na temat CFC nie dotyczą wyłącznie „rajów podatkowych” czy też „republik bananowych”. Zgodnie z definicją zawartą w art. 30f ust. 2 ustawy o PIT zagraniczna jednostka to podmiot (np. osoba prawna) nieposiadająca siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której polski rezydent podatkowy samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Zauważmy zatem, że zagraniczna jednostka kontrolowana może znajdować się w każdym innym państwie świata poza Polską. W konsekwencji nie jest wykluczone występowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej w innym kraju UE.

Opodatkowanie zagranicznej spółki kontrolowanej - warunki uznania zagranicznej spółki za jednostkę kontrolowaną

Samo zlokalizowanie spółki w innym kraju niż Polska nie oznacza automatycznie, że taki podmiot uzyskuje status jednostki kontrolowanej. Konieczne jest też spełnienie warunków określonych w art. 30f ust. 3 ustawy o PIT. 

Tytułem przykładu możemy wskazać, że dla polskiego rezydenta podatkowego (osoby fizycznej) zagraniczną jednostką kontrolowaną – od której dochodu konieczne będzie odprowadzenie 19% podatku PIT – będzie spółka handlowa zlokalizowana w Niemczech, jeżeli:

• w jednostce tej polski podatnik samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale spółki;
• co najmniej 33% przychodów tej jednostki jest osiągniętych w roku podatkowym z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;
• faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez spółkę niemiecką jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku przewidzianej w polskiej ustawie o CIT.

Jeżeli powyższe warunki są spełnione łącznie, to w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT ww. spółka zlokalizowana w Niemczech spełnia kryteria uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Analizowane regulacje będą właściwe dla każdego innego kraju UE.

Wyłączenie z opodatkowania jednostek prowadzących istotną rzeczywistą działalność gospodarczą

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 30f ust. 18 ustawy o PIT przepisów dotyczących opodatkowania CFC nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Pojęcie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w art. 30f ust. 20 ustawy o PIT, gdzie możemy przeczytać, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności to, czy:

1. zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2. zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3. istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4. zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
5. zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem (art. 30f ust. 20a ustawy o PIT).

Przykład 1.

Pan Damian jest większościowym udziałowcem spółki handlowej zlokalizowanej w Luksemburgu. Spółka ta uzyskuje przychody z dywidend na poziomie 35%. Obliczony podatek dochodowy spółki jest niższy o 25%, niż gdyby spółka ta była opodatkowana polskim podatkiem CIT. Czy mężczyzna musi w takim przypadku odprowadzić 19% podatek od dochodów spółki w ramach PIT-CFC?

W opisanym przypadku należy przeprowadzić test istotnej rzeczywistej działalności spółki mającej siedzibę w Luksemburgu. Jeżeli spółka wykonuje faktyczną działalność gospodarczą, zatrudnia personel, ma lokal służący do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, to znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 30f ust. 18 ustawy o PIT. W takim przypadku nie wystąpi konieczność odprowadzenia 19% podatku, o którym mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, możemy stwierdzić, że regulacje dotyczące opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych mogą też obejmować spółki zależne zlokalizowane w innych krajach UE. Jednakże w przypadku takich podmiotów opodatkowanie w Polsce wyklucza prowadzenie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju ich siedziby.