Eksport towarów potocznie kojarzy się z podatkiem VAT. Trzeba jednak zauważyć, że instytucja ta pojawia się również na gruncie podatku akcyzowego. Właśnie ten interesujący przypadek będzie przedmiotem naszej dzisiejszej analizy podatkowej. Zastanowimy się, jakie obowiązki podatkowe generuje eksport wyrobów akcyzowych.
Eksport jako specyficzna czynność generująca obowiązek podatkowy w akcyzie
Ustawa o podatku akcyzowym zawiera definicję eksportu. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: AKC) eksport to:
- wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny,
- objęcie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych procedurą tranzytu zewnętrznego po zwolnieniu ich do wywozu.
Pomimo występowania legalnej definicji eksportu czynność ta rzadko generuje obowiązek podatkowy. Eksport towarów nie został wymieniony w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 8 ustawy AKC.
Wyjątek stanowi tu art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. ustawy, gdzie czytamy, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 (np. do celów prac rolniczych) do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków zwolnienia, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy AKC finalny nabywca węglowy to podmiot, który:
- nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
- ma uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe
– niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.
W tym miejscu przypomnijmy, że cechą charakterystyczną podatku akcyzowego jest jego jednofazowość, czyli jednokrotne opodatkowanie na etapie ostatecznej konsumpcji. Z tego też względu sprzedaż węgla pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi nie podlega akcyzie. Natomiast sprzedaż na rzecz finalnego nabywcy podlega akcyzie, chyba że są spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia.
Przykład 1.
Pan Piotr jako podmiot prowadzący działalność rolniczą zakupił węgiel na cele rolnicze. Mężczyzna występuje w obrocie jako finalny nabywca węglowy. Sprzedaż węgla nie była opodatkowana akcyzą z uwagi na zastosowane zwolnienie określone w art. 31a ust. 1 ustawy AKC. Pan Piotr postanowił jednak sprzedać węgiel rolnikowi z Ukrainy. Jak w tym przypadku kształtuje się kwestia obowiązku podatkowego w akcyzie?
Mężczyzna naruszył warunki zwolnienia (ponieważ nie wykorzystał węgla do celów rolniczych) i dokonał eksportu wyrobów akcyzowych poza terytorium UE. W konsekwencji powstał wobec niego obowiązek podatkowy i będzie musiał od dokonanego eksportu zapłacić akcyzę.
Kolejny przypadek, który warto przeanalizować to sytuacja, w której podatnik z Polski sprzedaje gaz podmiotowi z Ukrainy. Jak wynika z treści art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy AKC, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.
Przy czym, jak podaje art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy AKC, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:
- nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
- ma uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe
– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.
Zauważmy, że finalnym nabywcą gazowym nie jest podmiot, który nabywa wyroby gazowe na terytorium innego kraju. Taka osoba nie spełnia kryterium finalnego nabywcy gazowego. Co istotne, zgodnie z art. 9c ust. 4 ustawy AKC w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu, czy finalnemu nabywcy gazowemu.
Przykład 2.
Polska spółka Beta sprzedała polskiej spółce Omega gaz węglowy. Spółka Omega nie zamierzała wykorzystywać gazu na własne potrzeby, lecz w celu dalszej odsprzedaży podmiotowi z Ukrainy. Na kim w tym przypadku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie?
Ostateczny nabywca z Ukrainy nie jest finalnym nabywcą gazowym. W konsekwencji eksport gazu nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Czynnością podlegającą akcyzie jest sprzedaż gazu pomiędzy spółką Beta a spółką Omega.
Eksport wyrobów akcyzowych a zwrot akcyzy
Z instytucją eksportu towarów związana jest szczególna instytucja, jaką jest zwrot akcyzy. Otóż jak podaje art. 82 ust. 4 ustawy AKC, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
- podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
- podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu
– na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.
Zgodnie z art. 82 ust. 4 ww. ustawy podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:
- dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
- udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej.
Warto podkreślić, że zgodnie z art. 10 ust. 12-13 ustawy AKC na żądanie nabywcy podatnik akcyzy wykazuje w fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych w tej fakturze. Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać:
- dane dotyczące podatnika, w tym nazwę oraz adres siedziby albo zamieszkania, a także numer identyfikacji podatkowej (NIP);
- kwotę akcyzy zawartej w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych w fakturze;
- datę i miejsce złożenia oświadczenia;
- czytelny podpis składającego oświadczenie.
Mając na uwadze przedstawione informacje, trzeba stwierdzić, że eksport wyrobów akcyzowych charakteryzuje się innymi cechami niż eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Eksport rzadko bowiem generuje obowiązek podatkowy i raczej należy tę instytucję powiązać z procedurą zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku wywozu wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty.
