W celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa spółka z o.o. może finansować wspólnikom – a konkretnie członkom zarządu – różnego rodzaju kursy i szkolenia, w tym te o charakterze językowym. W poniższym artykule zastanowimy się, w jaki sposób kurs językowy sfinansowany wspólnikom spółki powinien zostać rozliczony.
Kurs językowy sfinansowany wspólnikom spółki a przychód wspólnika
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. W konsekwencji również w ramach przychodów z działalności wykonywanej osobiście możliwe jest uzyskanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez członka zarządu (wspólnika) od spółki z o.o.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. W rezultacie nie każde nieodpłatne świadczenie będzie generować automatycznie przychód dla członka zarządu.
Po pierwsze takie nieodpłatne świadczenie musi powodować powstanie po stronie członka zarządu przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, jeżeli zostało spełnione za zgodą, tj. gdy członek zarządu skorzystał z niego w pełni dobrowolnie oraz gdy ma charakter wymierny i możliwy do przypisania określonej osobie. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku, nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Po drugie takie świadczenie musi być spełnione w interesie wspólnika (a nie w interesie spółki).
Powyższe wnioski wynikają z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), który dotyczył wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób będących członkami zarządu.
Biorąc powyższe pod uwagę, można zatem stwierdzić, że wartość kursu językowego dla członków zarządu finansowanego przez spółkę stanowi dla nich wymierną korzyść, która stanowi konkretne przysporzenie majątkowe, ponieważ gdyby nie pokrycie wydatku na szkolenie przez spółkę osoby te musiałyby ponieść taki koszt z własnych środków.
Natomiast kluczową kwestią jest to, czy członek zarządu był zobligowany do odbycia tego kursu na potrzeby wykonywanej funkcji. W sytuacji, w której członek zarządu obowiązkowo odbywa szkolenie czy kurs, które leżą w interesie spółki i za które sam podatnik by nie zapłacił, nie można mówić o powstaniu żadnego przychodu.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 16 stycznia 2020 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.590.2019.1.JK2), członek zarządu nie powinien rozpoznać przychodu z tytułu sfinansowania mu kursu językowego, jeżeli opłacane koszty udziału w kursach związane są z działalnością spółki, a członkowie zarządu zobowiązani są na podstawie zawartej ze spółką umowy w nich uczestniczyć. Celem szkolenia jest osiągnięcie poziomu znajomości języka angielskiego lub niemieckiego umożliwiającego swobodną komunikację w ramach obowiązków służbowych. W sytuacji, gdy kurs językowy jest finansowany w interesie spółki, po stronie wspólników nie powstaje przychód podatkowy z działalności wykonywanej osobiście.
A contrario przychód powstanie, jeżeli udział w kursie językowym ma dla członka zarządu charakter dobrowolny. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 3 października 2019 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.352.2019.3.MG), w sytuacji, gdy szkolenie nie jest obowiązkowe, nie można stwierdzić, że menedżer obowiązkowo odbywa szkolenie leżące w interesie spółki i uczestnictwo w danym szkoleniu jest jednym z warunków wykonywania umowy, a tym samym, że odmowa uczestnictwa w tym szkoleniu skutkuje np. rozwiązaniem zawartej pomiędzy stronami umowy. W rezultacie po stronie członka zarządu powstaje przychód, a po stronie spółki obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.
Kurs językowy sfinansowany wspólnikom spółki a koszt podatkowy spółki
Patrząc na przedstawiony problem z perspektywy spółki, pojawia się pytanie o możliwość uznania wydatku na szkolenie wspólnika będącego członkiem zarządu za koszt podatkowy.
Przede wszystkim zaznaczmy, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.
Ważne jest zatem w jakim celu podatnik ponosi wydatek. Przesłankę celowości kosztu uważa się bowiem za spełnioną, jeżeli istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.
Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji, gdy omawiany wydatek jest ponoszony w interesie spółki, ma ona pełne prawo do zaliczenia wydatku do kategorii kosztów podatkowych. Natomiast w sytuacji, gdy sfinansowanie szkolenia czy też kursu zabezpiecza wyłącznie prywatny interes członka zarządu (nie przyczynia się do potencjalnego zwiększenia przychodów spółki), nie można mówić o koszcie podatkowym.
W tym miejscu warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Możne pojawić się pytanie, czy ww. przepis nie wyklucza z kosztów wydatków na kursy bądź szkolenia sfinansowane członkom zarządu. Jednakże, jak podaje Dyrektor KIS w interpretacji z 19 grudnia 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.504.2023.5.KW), ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w Kodeksie spółek handlowych nie przewidziano definicji organu stanowiącego osoby prawnej. Dlatego też przez pojęcie to należy rozumieć organy władne podejmować decyzje w sprawach spółki, w tym dotyczące jej funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania jej organów wykonawczych.
Organem stanowiącym będzie zatem odpowiednio zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy w spółce z o.o. lub w spółce akcyjnej, walne zgromadzenie członków (zebranie przedstawicieli) w spółdzielniach, walne zebranie członków w stowarzyszeniach itp. Co istotne, od organów stanowiących należy odróżnić organy wykonawcze osób prawnych, w tym zwłaszcza ich organy zarządcze. Dlatego też wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu nie są objęte zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a, ponieważ zarząd nie jest organem stanowiącym, a organem zarządzającym, wykonawczym.
Podsumowując nasze dzisiejsze rozważania, wskażmy zatem, że optymalnym rozwiązaniem jest sytuacja, w której finansowanie członkom zarządu kursu odbywa się w interesie spółki. W takim bowiem przypadku po stronie osoby fizycznej nie powstaje przychód, natomiast po stronie spółki możliwe jest rozpoznanie kosztu.
