Zobowiązania, które nie zostaną uregulowane, mogą mieć swoje konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Czy przedawnienie zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Niestety, na to pytanie trudno udzielić jednoznacznej odpowiedzi, ponieważ przepisy z tym zakresie są nieprecyzyjne. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych stoją na stanowisku, że przychód powstaje z chwilą upływu terminu przedawnienia długu, a sądy w różnych wyrokach w podobnych sprawach prezentują odmienne stanowiska.
Przedawnienie zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki - kiedy do niego dochodzi?
Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Na mocy art. 117 ust. 2 Kodeksu cywilnego po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Przedawnione zobowiązanie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne, czego skutkiem jest brak możliwości wyegzekwowania go pod przymusem, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia. Wierzytelność, która realnie istnieje, może podlegać umorzeniu z woli wierzyciela w drodze umowy o zwolnienie z długu lub poprzez jednostronną czynność wierzyciela.
Istota przedawnienia polega na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu dłużnik może uchylić się od zaspokojenia roszczenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane. Trzeba podkreślić, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, choćby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie.
Czy przedawnienie zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki skutkuje powstaniem przychodu?
Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, a więc zarówno korzyść pieniężna, jak i niepieniężna. Przedawnienie zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki należy rozważyć w kontekście art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje na powstanie przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia.
Przedawnione zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), stanowi przychód z działalności gospodarczej na mocy art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie ma natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych analogicznego przepisu dotyczącego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe nie określają, czy w wyniku przedawnienia zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki dochodzi do powstania przychodu w razie, gdy dłużnikiem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych stoją na stanowisku, że przychód powstaje z chwilą upływu terminu przedawnienia długu np. w interpretacji (sygn. sygn. 0115-KDIT2.4011.513. 2021.1.MD) z 13 października 2021 roku.
Fragment uzasadnienia interpretacji: „W sytuacji, gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania są zatem analogiczne jak przy jego umorzeniu. Dłużnik kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia”.
Przedawnienie zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki nie skutkuje powstaniem przychodu – dotychczasowe wyroki NSA
Naczelny Sąd Administracyjny w ciągu ostatnich lat dwukrotnie orzekł, że przedawnienie zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w wyrokach z 12 lutego 2020 roku (sygn. akt II FSK 808/18) i z 19 grudnia 2019 roku (sygn. akt II FSK 301/18). Wyroki te opierają się na stwierdzeniu, że przedawnienie zobowiązania nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie dłużnika.
W wyroku z 12 lutego 2020 roku (sygn. akt II FSK 808/18) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędną argumentację organu, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem. Są to dwie różne instytucje prawne, wywołujące na gruncie prawa cywilnego zupełnie inne skutki względem konkretnej wierzytelności. O ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie, a zatem definitywną utratę bytu prawnego, tak upływ terminu przedawnienia wierzytelności powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji. Co do zasady przedawniona wierzytelność wciąż istnieje i obciąża zobowiązanego jako tzw. zobowiązanie naturalne.
Wierzyciel oświadczył dłużniczce, że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego długu. Nie poinformował jej natomiast, że nie przyjmie od niej zapłaty przedawnionego zobowiązania, czyli nie przyjmie wykonania zobowiązania „naturalnego”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego, nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze wspomnianych wyroków wynika, że dopóki wierzyciel nie stwierdzi, że po przedawnieniu nie przyjmie długu, dłużnik może w dalszym ciągu spłacić dług. Zwolnienie z długu powinno być jednoznaczne, udzielone na piśmie i doręczone dłużnikowi. Dopiero wówczas dochodzi do formalnego zwolnienia z długu, co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie dłużnika. Zgodnie z przytoczonymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, czy w wyniku przedawnienia zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki powstaje trwałe przysporzenie majątkowe, a więc w istocie przychód do opodatkowania, decyduje to, jakie kroki podejmie wierzyciel.
Takie stanowisko jest korzystne dla podatników. Wierzyciele zazwyczaj nie decydują się na zastosowanie zwolnienia z długu, gdyż istnieje szansa, że dłużnik pomimo przedawnienia dokona jeszcze spłaty. W konsekwencji po stronie dłużnika nie powstaje przychód, gdyż nie następuje formalne zwolnienie z długu, dopóki wierzyciel definitywnie nie zrezygnuje z przysługującego mu roszczenia.
Przedawnienie zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki opodatkowany – najnowszy wyrok NSA
Natomiast najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 roku (sygn. akt II FSK 3025/19) w zakresie powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu niespłaconej pożyczki prezentuje odmienne stanowisko. NSA niespodziewanie odszedł od dotychczasowej linii orzeczniczej, orzekając, że z chwilą przedawnienia długu nadal formalnie towarzyszy mu roszczenie wierzyciela o jego spłatę. Przychód podatkowy mógłby za to powstać z chwilą niezrealizowania takiego świadczenia przez dłużnika, a więc z chwilą, gdy powoła się on na zarzut przedawnienia.
Oznacza to, że wbrew dotychczasowemu orzecznictwu zgodnie z najnowszym wyrokiem NSA o tym, czy w wyniku przedawnienia zobowiązania z tytułu niespłaconej pożyczki powstaje przychód podatkowy, decyduje zachowanie dłużnika. Najnowszy wyrok NSA wskazuje, że trwałe przysporzenie majątkowe, a więc w istocie przychód nie powstanie, dopóki dłużnik nie powoła się na zarzut przedawnienia. Jeżeli natomiast dłużnik powoła się na zarzut przedawnienia w celu uniknięcia spłaty długu, powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania.
