Aby móc się rozwijać, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą muszą często pożyczać środki finansowe. W wielu przypadkach pożyczka jest umarzana. Najczęściej taka sytuacja ma miejsce wtedy, gdy pożyczka jest udzielana poza systemem bankowym. Podatnicy, którym umarzana jest pożyczka, często zastanawiają się, czy w tym przypadku i w jakiej wysokości powstaje u nich przychód. W artykule przedstawiamy czy częściowe umorzenie pożyczki zaciągniętej przez przedsiębiorcę stanowi przychód w działalności!
Czym jest pożyczka?
Ustawodawca w Kodeksie cywilnym zawarł legalną definicję umowy pożyczki (patrz art. 720 kodeksu cywilnego). Przez umowę pożyczki dający pożyczkę, czyli pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę, czyli pożyczkobiorcę określoną ilość pieniędzy albo liczbę rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą liczbę rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Umową pożyczki jest więc umowa dwustronnie zobowiązująca, choć nie jest to umowa wzajemną, gdyż nie występuje wymiana świadczeń, z których jedno byłoby ekwiwalentem drugiego. Istotą pożyczki pieniężnej jest umożliwienie użycia cudzego kapitału przez pewien okres. Udzielający pożyczki wyzbywa się swojego kapitału tylko na określony czas, licząc na jego zwrot. Może za to żądać wynagrodzenia, którego wysokość zwykle zależy od okresu, na jaki pożyczkodawca wyzbywa się (czasowo) tego kapitału. Przy pożyczkach pieniężnych odpłatnych, wynagrodzenie ma zwykle postać oprocentowania.
Przykład 1.
Pożyczkobiorca 1 stycznia 2022 roku udziela pożyczki w kwocie 10 000 zł na okres 1 roku. Wartość odsetek w skali rocznej wynosi 10% i jest płatna 1 stycznia 2023 roku wraz ze zwrotem pożyczki.
Na mocy umowy pożyczki pożyczkobiorca nabywa na własność jej przedmiot, którym może rozporządzać według własnego uznania. Natomiast zastrzeżenie odpłaty przy pożyczce za wynagrodzeniem nie należy do istoty pożyczki i wymaga stosownego postanowienia w umowie. Odpłatność ta może polegać na odliczeniu jej wartości przy wydawaniu kapitału pożyczkobiorcy bądź na doliczeniu odpłaty przy zwrocie pożyczki. Kc nie rozstrzyga tej kwestii.
W przypadku pożyczki podatnik może udzielić ją odpłatnie bądź nie. Tym samym można udzielić pożyczki, od której nie będą pobierane np. odsetki.
Dający pożyczkę może odstąpić od umowy i odmówić wydania przedmiotu pożyczki, jeżeli jej zwrot jest wątpliwy z powodu złego stanu majątkowego drugiej strony. Uprawnienie to nie przysługuje dającemu pożyczkę, jeżeli w chwili zawarcia umowy wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o złym stanie majątkowym drugiej strony.
Roszczenie biorącego pożyczkę o wydanie przedmiotu pożyczki przedawnia się z upływem 6 miesięcy od chwili, gdy przedmiot miał być wydany.
W większości przypadków w umowie jest zawarty okres, na jaki jest zawarta pożyczka. Jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu 6 tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę.
Częściowe umorzenie pożyczki a przychód
Przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (patrz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).
Przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd bądź używanie.
Przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych:
- zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy;
- środków na rachunkach bankowych – w bankach.
Do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:
- bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
- postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, lub
- realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, lub
- przymusową restrukturyzacją w rozumieniu Ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
Ponadto do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Przychodem jest więc m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
Czym jest umorzenie?
W przepisach podatkowych ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania.
Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Umorzenie – oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu” (patrz „umorzyć dług umorzyć należność” według Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557).
Zgodnie z przepisami ustawy kc wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika.
Na podstawie art. 508 kc zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości bądź części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.
Przychód z tytułu częściowego warunkowego umorzenia pożyczki
W niektórych przypadkach przedsiębiorcy uzyskują warunkowe umorzenie pożyczki. Pożyczka jest więc umorzona po spełnieniu określonych warunków zawartych w umowie.
Przykład 2.
Spółka samorządowa zajmuje się odbiorem ścieków na terenie miasta. Pozyskała ona środki na oczyszczalnie ścieków z WFOŚiGW i złożyła wniosek o częściowe umorzenie pożyczki z przeznaczeniem umorzonej kwoty na realizację nowego zadania ekologicznego. Po rozpatrzeniu wniosku spółka otrzymała pozytywną odpowiedź – musi teraz wykonać nowe zadanie w terminie 3 lat. Do czasu wykonania zadania spółka ma warunkowe częściowe umorzenie pożyczki. Środki warunkowo umorzone muszą być przeznaczone w całości na nowe zadanie i brak jego wykonania spowoduje konieczność zwrotu całości pożyczki. Po spełnieniu warunku spółka będzie miała umorzoną w części pożyczkę. Kiedy spółka musi rozpoznać przychód podatkowy?
W tym przypadku na pewno nie powstanie przychód podatkowy w momencie podpisania umowy o warunkowym umorzeniu pożyczki. W tym przypadku umorzenie pożyczki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Tym samym data umorzenia i jednocześnie powstania przychodu z tytułu umorzenia jest datą łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez pożyczkodawcę warunków zawartych w umowie w sprawie umorzenia.
Podsumowując, w tym przypadku przychód powstanie w momencie spełnienia wszelkich warunków.
