Przedmiotem niniejszych rozważań będzie przypadek, jakim jest refakturowanie międzynarodowych usług transportowych. Zastanowimy się, w jaki sposób należy w takich okolicznościach ustalić miejsce świadczenia oraz jak powinna wyglądać refaktura.
Na czym polega refakturowanie usług?
Zanim jednak przejdziemy do szczegółowego omówienia refakturowania usług transportowych, odnieśmy się do samej refaktury.
Otóż w świetle art. 8 ust. 2a ustawy VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Przywołany przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów poniesionych przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.
„Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów jej nabycia odnosi się wyłącznie do takiej usługi, jaką nabywca kupił w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.
W rezultacie należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze w tym udział (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) – a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług – to dla potrzeb podatku od towarów i usług takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi.
Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować jej świadczenie fakturą.
Refakturowanie międzynarodowych usług transportowych a miejsce świadczenia
Jak już wyjaśniliśmy, w przypadku refakturowania usług przyjmuje się, że podmiot pośredniczący działa tak, jak gdyby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.
To powoduje, że odsprzedaż nabytej uprzednio usługi na inny podmiot nie może być więc potraktowana inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest co do zasady opodatkowanie danej usługi z zastosowaniem właściwej dla niej stawki podatku VAT.
W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.
W myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem opodatkowania usługi jest kraj siedziby usługobiorcy. Od tej reguły podstawowej przewidziano jednak kilka istotnych wyjątków, wśród których należy zwrócić uwagę na treść art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy VAT.
W przepisie tym czytamy, że miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest lokalizacja znajdująca się poza UE.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski otrzymał od kontrahenta z Turcji fakturę za przewóz towarów na terytorium Turcji. Kosztem transportu podatnik obciążył swojego kontrahenta z Polski. W jaki sposób refakturować usługę transportu towarów?
W takim przypadku – zgodnie z art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy VAT – miejscem opodatkowania usługi transportu jest terytorium Turcji. To oznacza, że usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Refaktura wystawiona przez podatnika z Polski nie będzie zawierać kwoty podatku. Powinna natomiast mieć adnotację o odwrotnym obciążeniu.
Jak przeliczyć walutę obcą przy refakturze?
Jeżeli usługa jest refakturowana przez podmiot z zagranicy, podstawa opodatkowania na refakturze może być wyrażona w walucie obcej. To z kolei rodzi pytanie o właściwy sposób przeliczenia i zastosowanie właściwego kursu walut.
Przede wszystkim wskażmy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Kurs waluty jest zatem powiązany z datą powstania obowiązku podatkowego.
Choć przepisy ustawy VAT nie odnoszą się wprost do przedstawionego problemu, to zgodnie z wypracowaną praktyką przyjmuje się, że obowiązek podatkowy przy refakturze powstaje z chwilą wykonania (pierwotnej) usługi.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 26 maja 2021 roku, nr 0112-KDIL1-2.4012.116.2021.2.PG, w kwestii ustalenia daty sprzedaży należy zauważyć, że moment wykonania refakturowanych usług jest taki sam, jak czas ich realizacji przez pierwotnego usługodawcę.
W przypadku refakturowania uznaje się, że podmiot refakturujący traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz najemcy, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została zrealizowana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.
Dokonując refakturowania usług – w tym również usług transportowych – trzeba pamiętać o wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy VAT fikcji prawnej, co w dalszej kolejności prowadzi do wniosku, że każdorazowo należy ustalać miejsce świadczenia usługi transportowej zgodnie z regulacjami ustawy VAT.
