Na gruncie podatku VAT miejsce świadczenia i jednocześnie miejsce opodatkowania usługi określają przepisy prawa, które wyznaczają zarówno reguły ogólne, jak i regulacje szczególne stanowiące wyjątek od reguły. W poniższym artykule przeanalizujemy kwestię tego, jak ustalić miejsce świadczenia usługi turystycznej.
Usługa turystyczna na gruncie podatku VAT
W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji „usług turystyki”. Biorąc pod uwagę językowe znaczenie, możemy wskazać, że usługami turystyki są wszelkie usługi związane z organizacją turystyki świadczonej dla osób (turystów), odbywających podróż w celach wypoczynkowych. Służą one zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie i polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty. W ramach usługi turystycznej świadczeniobiorca zaspokaja potrzeby turystów przez różne usługi jednostkowe m.in. nocleg, wyżywienie, uczestnictwo w atrakcjach.
Świadczenie usługi turystycznej wiąże się natomiast ze stosowaniem szczególnej procedury VAT-marża. Otóż w myśl art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
W świetle art. 119 ust. 2 ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Z powyższego przepisu wynika, że procedura szczególna polegająca na opodatkowaniu marży może być zastosowana jedynie przez podatników, którzy w stosunku do nabywcy usługi turystyki działają we własnym imieniu i na własny rachunek i którzy wykorzystują towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 16 maja 2023 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.155.2023.2.PRM), do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez ten podmiot dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.
Przez usługę turystyki trzeba rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale niepolegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej.
Warto też podkreślić, że na gruncie podatku VAT podmiotami świadczącymi usługi turystyczne są również podatnicy, którzy nie są formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują oni wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Spełnienie powyższego kryterium należy oceniać poprzez analizę czynności wykonywanych przez dany podmiot, nie zaś jego formalnego statusu. Dla możliwości stosowania wspomnianej procedury istotny jest nie tyle status podmiotu, ile charakter wykonywanych czynności. Jeżeli czynności te stanowią usługi turystyczne, a pozostałe warunki określone w przepisach dotyczące procedury szczególnej są spełnione, to procedura ta może być zastosowana.
Miejsce świadczenia usługi turystycznej
W przypadku świadczenia usługi turystycznej ustawodawca przewidział szczególną regułę – stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej – ustalania miejsca świadczenia. W tym zakresie należy bowiem sięgnąć do treści art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, gdzie podano, że w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej.
Opodatkowanie świadczonych usług turystyki uzależnione jest od tego, czy podatnik będzie świadczyć wyłącznie usługi własne, czy też będzie nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści turysty.
Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.71.2023.2.PRM): „Skoro, jak już wskazano powyżej, będzie Pan świadczył jedynie usługi własne w ramach usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych, to w celu ustalenia miejsca ich świadczenia i opodatkowania nie będzie miał zastosowania art. 28n ust. 1 ustawy. Przepis ten swoje zastosowanie znajduje wyłącznie w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 – czyli do procedury szczególnej VAT-marża, która nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym”.
Przykład 1.
Pan Ireneusz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji rejsów po Morzu Śródziemnym własnym jachtem. Usługę w tym zakresie wykupiła firma z Irlandii. W jaki sposób ustalić miejsce świadczenia usługi?
W opisanym przypadku zastosowanie będzie mieć art. 28b ustawy o VAT wskazujący, że miejscem opodatkowania usługi jest kraj siedziby usługobiorcy. W tym przypadku pan Ireneusz świadczy usługi własne, dlatego też nie znajduje zastosowania art. 119 ustawy o VAT.
Przykład 2.
Pan Igor prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji wieczorów kawalerskich. W ramach usługi turystycznej nabywa od innych podmiotów usługę rejsu jachtem po Morzu Śródziemnym. W jaki sposób ustalić miejsce świadczenia usługi?
W tych okolicznościach – niezależnie czy usługobiorcą będzie osoba prywatna, czy inna firma – miejscem opodatkowania usługi będzie kraj siedziby usługodawcy, czyli Polska. Miejsce świadczenia usługi należy wyznaczyć na podstawie art. 28n ustawy o VAT.
Reasumując, należy podkreślić, że nie każda usługa turystyczna będzie rozliczana na zasadach VAT-marży. Podobnie też nie do każdej usługi będzie mieć zastosowanie szczególna regulacja określająca miejsce świadczenia usługi (tj. art. 28n ustawy o VAT). Te wyjątkowe przepisy dotyczą tylko takiego podatnika, który działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
