W treści umowy najmu może znaleźć się zapis wskazujący na konieczność wypłaty rekompensaty w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy. W sytuacji, gdy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, pojawia się pytanie o sposób ustalenia przychodu podatkowego gdy otrzymana zostanie rekompensata za rozwiązanie umowy najmu.
Rekompensata a przychód w podatku PIT
Jak podaje art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady wszelkie wpłaty pieniężne mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym każde przysporzenie majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii. Zatem także rekompensaty, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, o ile ustawa wprost nie wyłącza ich z kategorii przychodów lub nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest natomiast ustalenie, w którym momencie powstaje po stronie przedsiębiorcy przychód z tytułu rekompensaty. Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 14 ust. 1c ustawy PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Jednocześnie, jak wynika z wyjątku określonego w art. 14 ust. 1i ustawy PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Ustawodawca w przypadku określenia daty powstania przychodu z art. 14 ust. 1i ww. ustawy uznał zatem, że momentem powstania przychodu podatkowego jest otrzymanie zapłaty.
Dyrektor KIS w interpretacji z 6 kwietnia 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.787.2019.4.IR) wskazał, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy również zaliczyć odszkodowania, jeżeli zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W konsekwencji otrzymane odszkodowanie stanowi w momencie jego otrzymania przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rekompensata za rozwiązanie umowy najmu a stawka ryczałtu
W dalszej kolejności warto przeanalizować przypadek, w którym rekompensatę otrzymuje przedsiębiorca, który jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W tej sytuacji bowiem kwestią elementarną jest ustalenie stawki podatkowej.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).
Zgodnie z wyjaśnieniami organów podatkowych tę samą stawkę podatkową należy stosować zarówno do czynszu z tytułu umowy najmu, jak i do przychodu uzyskanego na skutek wcześniejszego jej rozwiązania. Jak podaje Dyrektor KIS w interpretacji z 15 marca 2024 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.1126.2023.2.MT), skoro otrzymana rekompensata jest następstwem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód z tego tytułu powinien być powiązany z tym źródłem przychodu. Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku nie określają odrębnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla otrzymanych rekompensat, zatem kwotę rekompensaty – jako związaną z usługami najmu świadczonymi w ramach działalności gospodarczej – należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d tej ustawy.
Rekompensata za rozwiązanie umowy najmu a przychód w podatku CIT
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także z innych tytułów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że przychód podatkowy rozpoznawany jest według zasady kasowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy CIT, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Jak wskazuje treść interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 października 2017 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.336.2017.1.APO), zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ustawy CIT jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Niektóre przychody z działalności gospodarczej rozliczane są według metody kasowej. Niewątpliwie przychody związane z otrzymaniem odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W przypadku odszkodowań trudno jednak uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie świadczenie, nie dokonuje bowiem z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz kontrahenta. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT w przypadku pozostałych świadczeń przychód powstaje w dacie otrzymania. To zatem oznacza, że rekompensatę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu będzie stanowił dla podatnika podatku CIT przychód podatkowy (odpowiadający kwocie dochodu) w dniu jego faktycznego otrzymania.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że w przypadku obu podatków dochodowych (PIT oraz CIT) rekompensata za wcześniejsze rozwiązanie stosunku umownego w ramach najmu generuje przychód z działalności gospodarczej, który powstaje dopiero w dacie otrzymania takiego odszkodowania.
