Przychody z reklam wyświetlanych w internecie mogą osiągać nie tylko osoby prywatne, lecz także podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy podatnik jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, pojawia się pytanie o właściwą stawkę podatkową.
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych a stawki podatkowe
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Wobec tego dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.
W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).
Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:
- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych;
- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej.
Jak wskazał NSA w wyroku z 22 stycznia 2010 roku (II FSK 1328/08), rozporządzenie w sprawie PKWiU zostało wydane dla potrzeb statystyki publicznej, a nie podatków. Ustawodawca podatkowy nie zawarł więc w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym samodzielnej i jednoznacznej definicji działalności usługowej, lecz w tym zakresie odesłał do PKWiU, co może powodować spory – tak, jak w rozpoznanej sprawie.
Przewidując takie sytuacje, w zasadach metodycznych stanowiących załącznik do powołanego rozporządzenia uregulowano tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczeniem produktów do poszczególnych grupowań PKWiU. Organami właściwymi do rozstrzygania sporów w tym zakresie powstających są właściwe terytorialnie urzędy statystyczne lub Główny Urząd Statystyczny.
Warto zatem wskazać, że to nie Dyrektor KIS w ramach interpretacji indywidualnej rozstrzyga o właściwej klasyfikacji usług do odpowiedniego kodu PKWiU na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, lecz czyni to odpowiedni urząd statystyczny.
Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 25 lipca 2022 roku (I SA/Gl 518/22), wykładnia przepisów podatkowych wymaga analizy norm ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z uwzględnieniem stanowiska Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji PKWiU.
Wskazać także należy, że w judykaturze za ugruntowane uznać należy stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określaniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 roku, I FSK 358/19; z 24 września 2020 roku, I GSK 912/17).
Z kolei wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. o ww. ustawy 15-procentowa stawka podatku ma zastosowanie do przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych, usług badania rynku i opinii publicznej (PKWiU dział 73).
Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% w przypadku przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1–4 oraz 6–8.
Przychody z reklam wyświetlanych w internecie– stawka 15% czy 8,5%?
W świetle powyższych wyjaśnień należy rozważyć, do jakich potencjalnych grupowań PKWiU można zakwalifikować przychody z tytułu wyświetlania reklam w internecie. W dalszej kolejności będzie to bowiem rzutować na kwestie ustalenia właściwej stawki podatkowej i opodatkowania przychodu.
Po pierwsze wskażmy na kod PKWiU 73.12.13 Pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Grupowanie to obejmuje:
- sprzedaż lub dzierżawę powierzchni reklamowej w internecie wykonywane na zlecenie;
- usługi agencji kupujących miejsce lub czas w internecie w imieniu reklamodawców i agencji reklamowych.
Ewentualnie można odwołać się do kodu PKWiU 73.12.19.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w pozostałych mediach. Grupowanie to obejmuje m.in.:
- pozostałe formy sprzedaży lub dzierżawy miejsca lub czasu na cele reklamowe wykonywane na zlecenie;
- pośrednictwo w sprzedaży czasu na cele reklamowe na taśmach wideo i w filmach (lokowanie produktu).
Po drugie można wskazać na kod PKWiU 63.11.20 Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie. Po trzecie na PKWiU 59.11.30 Sprzedaż miejsca lub czasu na cele reklamowe w filmach, nagraniach wideo i programach telewizyjnych.
W zależności od przyjętej przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą klasyfikacji PKWiU inna będzie stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla usług wyświetlania reklam w internecie. Przykładowo, jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 27 sierpnia 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.524.2021.2.ISL), w przypadku zamieszczania filmów na portalach internetowych, w których trakcie wyświetlane są reklamy i które to usługi są klasyfikowane według PKWiU 59.11.30.0 Sprzedaż miejsca lub czasu na cele reklamowe w filmach, nagraniach wideo i programach telewizyjnych, właściwą stawką opodatkowania uzyskiwanych z tego źródła przychodów, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jest stawka 8,5%.
Z drugiej strony w interpretacji Dyrektora KIS z 7 lipca 2021 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.546.2021.4.MG) czytamy, że:
„[…] jeżeli w istocie wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane z wyświetlania reklam przez oglądających filmy wideo, które zamieszczane są na portalu […] przez Wnioskodawcę są – w świetle obowiązujących przepisów prawa (niebędących przepisami prawa podatkowego) – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 73.12.20.0 Pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu może podlegać opodatkowaniu stawką 15% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. o) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym”.
Mając powyższe na uwadze, przychody z reklam wyświetlanych w internecie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podat5nika, który chce stosować odpowiednią stawkę ryczałtu, w pierwszej kolejności powinien zwrócić się do właściwego urzędu statystycznego o wydanie opinii co do klasyfikacji tego rodzaju usług na podstawie kodów PKWiU. To z kolei będzie rzutować na odpowiednią stawkę ryczałtu.
