Rezerwy na świadczenia pracownicze dotyczą przyszłych zobowiązań związanych z różnymi świadczeniami przysługującymi pracownikom. Poprawna ewidencja rezerw na świadczenia pracownicze jest istotna nie tylko z punktu widzenia zgodności z przepisami, lecz także dla zapewnienia, że sprawozdania finansowe rzetelnie przedstawiają sytuację majątkową i finansową przedsiębiorstwa. Zbyt niskie lub zbyt wysokie rezerwy mogą znacząco wpłynąć na wynik finansowy, wprowadzając w błąd inwestorów i inne zainteresowane strony.
Rezerwy na świadczenia pracownicze
Rezerwy definiuje się jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Obowiązek ich tworzenia wynika z zasady współmierności, a tworzy się je z uwzględnieniem zasady ostrożności.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością m.in. w zakresie przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania (art. 39d ust. 2 pkt 2 i ust. 2a ustawy o rachunkowości).
Przy czym szczegółowe zasady tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze zawarte zostały w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, który jednostki mogą stosować na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowiącym, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. Przyjęte rozwiązanie w zakresie tworzenia i rozliczania rezerw na świadczenia pracownicze jednostka powinna zawrzeć w zasadach (polityce) rachunkowości.
Rezerwy na świadczenia pracownicze w kosztach wytworzenia produktów
W pkt 2.3. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” wskazano, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Ilekroć w niniejszym standardzie mowa jest o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, rozumie się przez to bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami.
Oznacza to, że rezerwy na świadczenia pracownicze, tworzone w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, pozostają w bezpośrednim związku z działalnością operacyjną przedsiębiorstwa. Obejmują one obszary wytwarzania, sprzedaży (handlu) oraz fazy posprzedażnej i ogólnego zarządu. W związku z tym utworzone rezerwy na świadczenia pracownicze mogą być rozliczane z uwzględnieniem wszystkich komórek organizacyjnych jednostki, w tym również w ramach obszaru produkcji.
W pkt 3.4. pkt a) tego standardu czytamy natomiast, że ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy/biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – jeżeli dotyczy ona bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki. Rezerwy na świadczenia pracownicze w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzy się więc, zwiększając koszty działalności operacyjnej. Oznacza to, że rezerwa na świadczenia pracownicze utworzona w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych ujmowana jest w ciężar np.:
- konta 500 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej”,
- konta 527 „Koszty sprzedaży” lub
- konta 550 „Koszty zarządu”.
Rezerwy na świadczenia pracownicze wpływają na koszt wytworzenia produktów wtedy, gdy dotyczą bezpośrednio pracowników produkcyjnych.
Przykład 1.
Spółka z o.o. specjalizuje się w projektowaniu i produkcji mebli na zamówienie, w tym mebli biurowych oraz wypoczynkowych. W firmie zatrudnionych jest 40 pracowników, w tym stolarze, projektanci wnętrz oraz personel obsługi klienta. W związku z planowanym wprowadzeniem programu nagród dla pracowników oraz przewidywanymi odprawami emerytalnymi spółka postanowiła utworzyć rezerwę na świadczenia pracownicze. Prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. W jaki sposób prawidłowo zewidencjonować utworzenie tego typu rezerwy na świadczenia pracownicze w kosztach wytworzenia produktów w księgach rachunkowych jednostki? Jak i kiedy w przyszłości spółka powinna rozwiązać utworzoną rezerwę?
W przypadku prowadzenia ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5 utworzona w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów rezerwa na świadczenia pracownicze w kosztach wytworzenia produktów podlega ujęciu w księgach rachunkowych spółki na podstawie dowodu PK – „Polecenie księgowania” w następujący sposób:
- Wn konto 500 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej”,
- Ma konto 641 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Rozwiązania utworzonej w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów rezerwy na świadczenia pracownicze w kosztach wytworzenia produktów dokonuje się w momencie powstania zobowiązania, na które rezerwa została utworzona. Spółka powinna wówczas dokonać rozliczenia kosztów pokrytych rezerwą (do wysokości rezerwy) na podstawie PK zapisem odwrotnym do jej utworzenia, czyli:
- Wn konto 641 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 500 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej”.
Koszty rzeczywiście poniesione rozlicza się standardowo na podstawie listy płac:
- Wn konto 404 „Wynagrodzenia”, 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,
- Ma konto 230 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”,
a także skoro spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, to równolegle:
- Wn konto 500 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej”,
- Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”.
