Problematyka świadczeń pracowniczych jest najczęściej analizowana na podstawie przepisów ustawy o PIT celem ustalenia, czy powstaje przychód po stronie pracowników. Natomiast w naszym dzisiejszym artykule skupimy się na podatku od towarów i usług i przeanalizujemy, czy świadczenia pracownicze są opodatkowane VAT.
Świadczenia pracownicze jako świadczenia nieodpłatne
Reguła ogólna wyrażona w ustawie o VAT wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności odpłatne. Jest tak w przypadku odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług.
Jednak z uwagi na konieczność zachowania zasady neutralności podatku VAT wprowadzono pewne przepisy, które nakazują opodatkować również świadczenia nieodpłatne.
Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją.
Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do których zaspokajania pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np. przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.
Powyższe przypadki zostały zatem zrównane z sytuacją świadczeń odpłatnych i podlegają opodatkowaniu. Co jednak istotne, aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu, należy ustalić cel takiego świadczenia.
Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.
Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy, ale zaspokajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.
Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.
Świadczenia pracownicze a nieodpłatne świadczenia
W kontekście powyższych wyjaśnień pojawia się zatem pytanie, czy świadczenia pracownicze wpisują się w normę wynikającą z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu po stronie pracodawcy.
Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym każdorazowo należy zbadać, czy dane świadczenie jest niezbędne dla celów działalności gospodarczej, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.
Musi zatem występować ścisły związek pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika a świadczoną nieodpłatnie usługą. Konkretna usługa powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 29 lipca 2022 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.160.2022.1.IK), za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności.
Jeżeli taka usługa nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, ile przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również ta czynność jest objęta opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.
Co ciekawe, organ podatkowy w tej samej interpretacji wskazał, że brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.
Jest to o tyle interesujące, że art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie odnosi się bezpośrednio do kwestii prawa lub braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mimo tego Dyrektor KIS wskazał, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów.
Obliczenie podatku od nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników
Pojawia się jednak pytanie, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnych świadczeń.
Zasada podstawowa wyrażona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w ramach świadczeń nieodpłatnych.
W tym wypadku należy zastosować regułę szczególną wyrażoną w art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, gdzie podano, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Przez koszt świadczenia usług trzeba rozumieć wydatki na nabycie towarów i usług związanych z danym świadczeniem pracowniczym, w stosunku do których pracodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem będą to wydatki na nabycie towarów i usług sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy (przypominamy, że działalność finansowana z ZFŚS pozostaje poza zakresem podatku VAT).
W tym miejscu warto jednak wskazać na treść interpretacji Dyrektora KIS z 14 czerwca 2023 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.211.2023.1.IK). W piśmie tym czytamy, że jeżeli przy nabyciu świadczeń nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy te nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz zostaną dokonane na potrzeby prywatne osób korzystających z tych świadczeń, to w konsekwencji dla tych świadczeń nie wystąpi podstawa opodatkowania wskazana w art. 29a ust. 5 ustawy o VAT
Przykład 1.
Spółka organizuje sportowe zajęcia dla swoich pracowników. W tym zakresie wynajmuje halę sportową i nieodpłatnie udostępnia ją swoim pracownikom. W zakresie wynajmu hali spółka otrzymuje fakturę VAT, jednak nie odlicza podatku naliczonego, ponieważ wynajem odbywa się na potrzeby prywatne pracowników i nie ma związku z działalnością gospodarczą. Czy spółka powinna odprowadzić podatek należny?
Z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Nie ma zatem potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania wynajętej hali na rzecz pracowników.
Wydawane w ostatnim czasie interpretacje fiskusa rzucają nowe i korzystne światło na kwestie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Chociaż nie wynika to wprost z treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, to jednak fiskus wskazuje, że aby doszło do opodatkowania świadczenia, konieczne jest wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez pracodawcę na zapewnienie świadczeń pracowniczych.
